Калькулирование полной себестоимости проводки. Калькулирование полной себестоимости

СЕБЕСТОИМОСТИ

ГЛАВА 5. КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ ПОЛНОЙ И УСЕЧЕННОЙ

Все группировки затрат предназначены для принятия каких-либо решений, но ситуации, возникающие в производстве, не могут быть уложены в типовые системы, поэтому на каждом предприятии системы учета проектируются с точки зрения удовлетворения запросов менеджеров. Однако при всем их многообразии теорией и практикой выработаны общие подходы к организации учета затрат и калькулирование продукции.

Три взаимосвязанных элемента определяют системы управленческого учета затрат на производство: учет затрат на производство; учет выхода готовой продукции; определение ее себестоимости. Исходя из этого система учета затрат на производство должна выражать определенную взаимосвязь приемов и способов обобщении издержек по составу, содержанию, назначению, местам возникновения и центрам ответственности, по видам продукции или работ, по однородным группам, разукрупненным частям изделий, полуфабрикатам и способов контроля за использованием производственных ресурсов в сопоставлении с действующими нормами и планируемой эффективностью.

Современные системы учета одновременно используют несколько основных классификаций. По полноте охвата затрат выделяют – калькулирование полной себестоимости, калькулирование производственной себестоимости и калькулирование по усеченной себестоимости (директ-костинг).

Традиционным для отечественного учета является калькулирование полной себестоимости, включающей все затраты предприятия, связанные с производством и реализацией продукции.

Все затраты предприятия условно делятся на две большие группы – прямые и косвенные.

Затраты основных материалов являются первым элементом прямых затрат (вспомогательные затраты учитываются в составе косвенных расходов).

Фактическая себестоимость материалов определяется исходя из затрат на их приобретение, включая оплату процентов за пользование кредитом, предоставленным поставщиком ресурсов, комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим организациям, стоимость услуг товарных бирж, таможенные пошлины, расходы на транспортировку и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций.

Определение фактической себестоимости основных материалов, списываемых на носитель затрат, разрешено производить следующими методами: по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО); по себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО).

В условиях инфляции с точки зрения налогообложения более предпочтительно использовать метод ЛИФО. Выбрав его для оценки материальных запасов, предприятие экономит на налогах на прибыль и имущество, однако запасы при этом отражаются в нереальной заниженной оценке.

Применение метода ФИФО, напротив, дает предприятию максимально возможную величину чистого дохода, что делает его финансовую отчетность более привлекательной для внешних пользователей.

Наиболее близкие к реальной действительности результаты будут получены при расчетах средней себестоимости запасов.

Выбранный метод для оценки израсходованных в производстве материалов предприятие описывает в своей учетной политике.

Большое значение в организации учета использованных материалов имеет оформление первичных учетных документов на отпуск их в производство. Наиболее распространенным является отпуск материалов в производство на основе лимитных или лимитно-заборных карт. В них учитывают: вид операции, номер склада, отпускаемые материалы, цех-получатель, шифр затрат, номенклатурный номер и наименование отпускаемых материалов, единицу измерения и лимит месячного расхода материалов, который исчисляют в соответствии с производственным планом на месяц и действующими нормами расхода.

Однако отпуск материалов в производство еще не означает их фактического потребления. Под фактическим расходом материала понимается их действительное потребление в производстве на изготовление продукции, выполнение работ или оказание услуг, а также на цеховые и общезаводские нужды. Поэтому списание материалов на счета затрат осуществляется на основании документа о расходе. На каждом предприятии определяется круг должностных лиц, ответственных за использование материалов в производстве и оформление соответствующей документации.

Общий фактический расход материала за отчетный период определяется по формуле:

Рф = Онп + П – В – Окп,

где Рф – фактический расход материалов за отчетный период, руб.;

Онп – остаток материала на начало отчетного периода, руб.;

П – документально подтвержденное поступление материала в течение отчетного периода, руб.;

В – внутреннее перемещение материала в течение отчетного периода (возврат материала на склад, передача в другие цеха и т.п.), руб.;

Окп – остаток материала на конец отчетного периода, определяемый по данным инвентаризации, руб.

Фактический расход на каждое изделие определяют путем его распределения пропорционально нормативному расходу.

Результат документального оформления движения и расходования основных материалов и выполнение расчетов становится проводка:

К-т сч. 10 «Материалы».

Вторым элементом прямых расходов является заработная плата основных производственных рабочих с соответствующими начислениями на нее.

Для расчета заработной платы работников, находящихся на повременной оплате труда, используются данные табелей учета отработанного времени. Обычно в табелях фиксируют лишь неявки на работу и все отклонения от нормальной продолжительности рабочего дня. Неявки на работу должны быть подтверждены документально (приказом или распоряжением на предоставление отпуска, приказом на командировку, листками нетрудоспособности и т.д.).

Привлечение работников к сверхурочным работам оформляется соответствующими списками, утвержденными руководством предприятия.

В условиях сдельной формы оплаты труда могут применяться различные системы учета выработки рабочих-сдельщиков, в частности система пооперационного учета выработки. Она предусматривает приемку, подсчет и фиксирование информации о выработку рабочего или бригады в первичных учетных документах контролером ОТК или мастером после выполнения каждой операции.

В условиях мелкосерийного и индивидуального производства основным первичным учетным документом выработки является наряд на сдельную работу. В нем отражают задание, его выполнение, разряд работ, отработанное время, расценку и сумму заработка по каждой операции.

В серийном производстве первичными документами для учета выработки рабочих являются маршрутные листы или карты. В них фиксируется запуск в производство и обработку партии заготовок в соответствии с установленным технологическим процессом. Контроль за сохранностью и точностью обработки деталей осуществляется в процессе приемки работ ОТК после выполнения каждой операции. При передачи партии деталей из цеха в цех вместе с ними передается и маршрутный лист.

В массовых и крупносерийных производствах для определения выработки каждого рабочего за смену или расчетный период производится пооперационная перепись остатков не отработанных деталей или не собранных изделий на конец смены или расчетного периода. Выработка рабочих определяется как остаток деталей или заготовок на начало смены, увеличенный на количество деталей, переданных на рабочее место за смену, минус остаток не отработанных или не собранных деталей (заготовок) на конец смены. Рассчитанная таким образом выработка каждого рабочего оформляется рапортами или ведомостями учета выработки.

После умножения сдельной расценки на фактически достигнутую выработку получают размер начисленной заработной платы рабочего-сдельщика.

Подобным образом выполненные и оформленные расчеты позволяют в бухгалтерском учете составить следующую проводку:

Д-т сч. 20 «Основное производство»

К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Одновременно по установленным ставкам производятся расчеты отчислений от основной заработной платы в государственные внебюджетные фонды – социального, обязательного медицинского страхования, в Пенсионный фонд:

Д-т сч. «Основное производство»

К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

К косвенным расходам относятся общепроизводственные расходы и общехозяйственные расходы.

Общепроизводственные расходы возникают в производственных подразделениях – участках, цехах, производствах, переделах. Назначение, характер и функциональная роль этих затрат связанны непосредственно с производством. Размер общепроизводственных расходов во многом зависит от объема производства, чего нельзя сказать о второй группе накладных расходов – общехозяйственных.

Общепроизводственные расходы состоят из:

1. Расходов на содержание и эксплуатацию оборудования;

2. общецеховых расходов на управление.

Общим для обеих групп является то, что они:

– состоят из комплексных статей;

– возникают в производственных подразделениях;

– планируются и учитываются по местам их возникновения;

– контролируются бюджетно-сметным методом;

– распределяются косвенным путем между видами готовой продукции и незавершенным производством.

Аналитический учет общепроизводственных расходов осуществляется по подразделениям предприятия, а в их разрезе – по установленной номенклатуре общепроизводственных расходов. Статьи расходов предусматриваются отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию.

Наиболее распространена следующая типовая номенклатура статей расходов:

5. Расходы по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности.

6. Перемещение грузов внутри предприятия.

7. Потери от простоев, порчи материальных ценностей и пр.

8. Прочие общепроизводственные расходы.

9. Общепроизводственные расходы непроизводственного характера.

Внутри каждой статьи можно организовать аналитический учет для более подробной расшифровки затрат с целью их конкретизации.

Общепроизводственные расходы учитываются на счете 25 «Общепроизводственные расходы» в корреспонденции со счетами производственных запасов, расчетов с персоналом по оплате труда, расчетов по социальному обеспечению и страхованию, кассы, расчетного счета и др.

В конце отчетного периода на суммы фактических общепроизводственных расходов составляют запись:

Д-т сч. 28 «Брак в производстве» - в доле расходов, относящихся к забракованной продукции.

К –т сч. 25 «Общепроизводственные расходы».

Наиболее сложной оказывается задача более глубокого распределения общепроизводственных расходов. Речь идет об организации аналитического учета внутри синтетического счета 20, когда необходимо на каждый носитель затрат отнести соответствующую долю общепроизводственных расходов.

Общехозяйственные расходы связанны с общим обслуживанием и организацией производства и управления организацией в целом. Они учитываются на одноименном счете 26.

Аналитический учет общехозяйственных расходов строится по группам этих расходов, а внутри групп – по статьям, что позволяет предприятию контролировать исполнение сметы общехозяйственных расходов.

Типовой номенклатурой предусмотрено выделение следующих статей общехозяйственных расходов промышленных предприятий:

Расходы по управлению предприятием

1. заработная плата аппарата управления

2. командировки и перемещения

3. представительские расходы

5. прочие расходы

Общехозяйственные расходы

2. амортизация основных средств

4. производство испытаний, опытов, исследований, изобретательство и техническое усовершенствование.

5. охрана труда

6. подготовка кадров

7. оргнабор рабочей силы

8. прочие общехозяйственные расходы

Налоги, сборы, отчисления

Непроизводственные расходы

1. потери от простоев

2. недостачи и потери от порчи материалов при хранении на складе

Общехозяйственные расходы, называемые расходами по управлению, как никакие другие издержки производства и обращения, подвергаются нормированию и лимитированию со стороны государства для целей ведения налогового учета. Для таких расходов, как затраты на командировки, представительские расходы, расходы на содержание служебного автотранспорта установлены специальные нормы, нормативы и лимиты.

В конце отчетного периода сч. 26 «Общехозяйственные расходы" закрывается:

Д-т сч.20 «Основное производство» - в части подразделений основного производства.

Д-т сч. 23 «Вспомогательное производство» - в части подразделений вспомогательных производств.

К-т сч. 26 «Общепроизводственные расходы».

При калькулировании полной себестоимости фактическая сумма общепроизводственных и общехозяйственных расходов распределяется меду видами продукции пропорционально выбранной базе распределения. Однако такие затраты, как время труда или заработная плата ОПП, время работы станков, не имеют тесной зависимости с размером общехозяйственных расходов. В силу своей сущности последние напрямую не связанны с объемом производства продукции – его падением или ростом, их размер скорее зависит от продолжительности отчетного периода. Поэтому распределение общехозяйственных расходов при калькулировании полной себестоимости продукции носит весьма условный характер.

В результате списания прямых затрат, общепроизводственных и общехозяйственных расходов на счете 20 «Основное производство» накапливаются затраты. Одна их часть в конечном итоге становится готовой продукцией и по истечении отчетного периода перечисляется в дебет счета 43 «Готовая продукция», другая – в виде сальдо остается на счете 20 и характеризует размер незавершенного производства. Таким образом, к достоинствам калькулирования полной себестоимости можно отнести то, что:

· видна полная себестоимость продукции;

· соответствие сложившимся в России традициям и требованиям нормативных актов по финансовому учету и налогообложению.

Недостатки калькулирования полной себестоимости:

· невозможность проведения анализа, контроля и планирования затрат вследствие невнимания к характеру поведения затрат в зависимости от объема (постоянные затраты рассматриваются в учете как переменные);

· утрата объектами калькуляции индивидуальности вследствие использования общих баз распределения;

· включение в себестоимость продукции затрат, не связанных непосредственно с ее производством; в итоге – искажение рентабельности отдельных видов продукции (зависит от выбора метода распределения постоянных затрат).

Метод учета затрат и калькулирования выбирается предприятием самостоятельно, так как зависит от ряда частных факторов: отраслевой принадлежности, размера, применяемых технологий, ассортимента продукции и т.п., иначе говоря, от индивидуальных особенностей предприятия.

Учет по полной себестоимости – в себестоимость продукции включают все издержки предприятия независимо от их деления на постоянные и переменные, прямые и косвенные. Затраты, которые невозможно непосредственно отнести на продукцию, распределяют сначала по центрам ответственности, где они возникли, а затем переносят на себестоимость продукции пропорционально выбранной базе. Чаще всего в качестве базы распределения выступает заработная плата основных производственных рабочих.

Калькулирование полной себестоимости является традиционным для отечественного учета.

Прямые затраты, которые сразу можно отнести на соответствующий носитель, это:

· прямые материальные затраты;

· прямые материальные затраты на оплату труда.

При исчислении полной себестоимости в нее включаются косвенные расходы, к которым относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы. В конце отчетного периода такие расходы включаются в себестоимость конкретного вида продукции пропорционально определенной базе распределения.

Достоинства:

· видна полная себестоимость продукции;

· соответствие сложившимся в России традициям и требованиям нормативных актов по финансовому учету и налогообложению.

Недостатки:

· включение в себестоимость продукции затрат, не связанных непосредственно с ее производством; в итоге – искажение рентабельности отдельных видов продукции (зависит от выбора метода распределения постоянных затрат).

Учет по производственной себестоимости. В соответствии с международными стандартами бухгалтерской отчетности в себестоимость продукции должны быть включены лишь производственные затраты. Управленческие и коммерческие расходы в калькуляцию производственной себестоимости участвовать не могут. Приказ Минфина РФ от 27.03.96. №31 «О типовых формах квартальной бухгалтерской отчетности организаций и указаниях по их заполнению в 1996г.» предоставил всем организациям право отражать в бухгалтерском учете производственную себестоимость.

На сегодняшний день п.20 Указаний Минфина РФ №31 для организаций любых видов деятельности в учетной политике разрешено принятие порядка списания общехозяйственных расходов непосредственно в дебет счета 90 «Продажи». Этот шаг сделан в направлении дальнейшей гармонизации отечественного учета с международными бухгалтерскими стандартами. Независимо от выбранных предприятием методов калькулирования в соответствии с международными стандартами бухучета общехозяйственные расходы никогда не участвуют в калькулировании и в оценке запасов, а общей суммой относятся на финансовые результаты предприятия.

Достоинства:

· видна производственная себестоимость продукции;

· соответствие сложившимся в России требованиям нормативных актов по финансовому учету и налогообложению.

Недостатки:

· невозможность проведения анализа, контроля и планирования затрат вследствие невнимания к характеру поведения затрат в зависимости от объема (постоянные затраты рассматриваются в учете как переменные);

· утрата объектами калькуляции индивидуальности вследствие использования общих баз распределения;

Учет по усеченной себестоимости в управленческом учете является одним из альтернативных традиционному отечественному подходу к калькулированию, когда по носителям затрат планируется и учитывается неполная, ограниченная себестоимость.

Наиболее популярной модификацией учета затрат по усеченной себестоимости является «директ-костинг». Ее суть состоит в том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, т.е. лишь переменные издержки распределяются по носителям затрат. Оставшуюся часть издержек (постоянные расходы) собирают на отдельном счете, в калькуляцию не включают и периодически списываются на финансовые результаты, т.е. учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период. По переменным расходам оцениваются также запасы – остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство.

На первых этапах практического применения системы «директ-костинг» в себестоимость включались лишь прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты. Отсюда и название системы – Direct-Costinq-Syctem (система учета прямых затрат).

Позднее «директ-костинг» трансформировался в такую учетную систему, когда себестоимость рассчитывается не только в части прямых переменных затрат, но и в части переменных косвенных затрат. Отсюда следует некоторая условность в названии.

Таким образом, принципиальное отличие системы «директ-костинг» от калькулирования производственной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. При калькулировании производственной себестоимости они участвуют в расчетах. Калькулирование себестоимости по переменным издержкам – это такой метод учета затрат, при котором постоянные общепроизводственные расходы исключаются из издержек производства.

Общехозяйственные расходы также исключаются из калькулирования. Они являются периодическими и полностью включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразделения на виды изделий. В конце отчетного периода такие расходы списываются непосредственно на уменьшение выручки от реализации.

В соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета метод «директ-костинг» не используется для составления внешней отчетности и расчета налогов. Он применяется во внутреннем учете для проведения технико-экономического анализа и для принятия оперативных управленческих решений.

Использование системы «директ-костинг» кардинально меняет не только отечественную концепцию калькулирования, но и подходы к учету и расчету финансовых результатов. Применяемая в рамках этого метода система построения отчета о доходах, содержит два финансовых показателя: маржинальный доход (сумма покрытия) и прибыль.

Маржинальный доход – это разница между выручкой от реализации продукции и неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным издержкам. В состав маржинального дохода входят прибыль и постоянные затраты предприятия. После вычитания из маржинального дохода постоянных издержек формируется показатель оперативной прибыли.

Достоинства:

• финансовый результат по всему предприятию и по отдельным видам продукции не зависит от выбора места распределения постоянных затрат;
• возможность сравнения себестоимости различных периодов только в части релевантных затрат; в результате – изменение структуры предприятия, связанные с этим нерелевантные, неподконтрольные затраты не влияют на результат сравнения;
• учет характера поведения затрат в зависимости от объема;
• вследствие учета характера поведения затрат в зависимости от объема возможны:

1.анализ причин отклонений,

2.оценка минимального критического объема производства,

3.оценка риска,

4.планирование затрат и результатов,

5.оптимизация объемов производства,

6.оптимизация структуры выпуска,

7.ценообразование в коротком периоде;

8.контроль;

9.выявление причинно-следственных связей, т.е. «рычагов управления» затратами;

· относительная простота (нет необходимости распределения постоянных затрат на продукцию и центры затрат)

Недостатки:

· отсутствует расчет полной себестоимости продукции, необходимый согласно законодательству;

· заниженная себестоимость запасов;

· затруднено разделение постоянных и переменных затрат (в долгосрочном периоде все затраты становятся переменными).