Мы писали, а в этой статье рассмотрим расходы. Какие они бывают? Как их классифицирует НК РФ? В каких статьях его найти списки расходов по каждой группе? О каких особенностях учета расходов следует помнить?
Общие требования к расходам
Расходы уменьшают налоговую базу налога на прибыль, соответственно, чем больше расходов мы можем принять к учету, тем меньше получится сумму налога к уплате. Отсюда следует логичный вывод, что налоговики при проверках в первую очередь будут проверять именно расходы: и если какая-то их часть будет не соответствовать предъявляемым требованиям, такие расходы исключат из расчета, а налог пересчитают в сторону увеличения.
Что это за требования?
Мы о них уже не раз говорили:
- Экономическая обоснованность;
- Наличие подтверждающей документации;
- Они должны быть связаны с получением дохода.
Все три пункта довольно понятны, пока дело не доходит до практики. У небольших компаний проблем с признанием расходов немного, чаще всего они заключаются в отсутствии подтверждающей документации или в неправильности ее оформления. А вот у организации крупного бизнеса вопросов по признанию расходов возникает очень много. Ситуации могут быть самые разные, здесь, опять же, в помощь – официальные разъяснения профильных государственных учреждений и хороший бухгалтер.
Важно! В НК РФ под обоснованными расходами понимается денежное выражение экономически оправданных затрат. Другого определения нет, списка, что можно отнести к обоснованным расходам, а что нельзя – тоже нет. Перечень обоснованных расходов во многом определяется особенностями бизнеса и внутренней организацией работы компании, поэтому есть смысл в учетной политике для налогообложения самостоятельно установить критерии, по которым вы определяете обоснованность той или иной расходной операции.
Важно! Списка документов, подтверждающих расходы, тоже нет. Все зависит от конкретной операции. Это могут быть акты приема-передачи по выполненным работам, товарные накладные, договора с контрагентами, платежные документы и прочее.
Все эти документы должны отвечать требованиям законодательных актов РФ. Если, например, для кассового чека установлены обязательные реквизиты, то все они должны быть на кассовом чеке. Если хотя бы одного из них нет, то налоговики вправе посчитать документ не надлежаще оформленным и убрать этот расход.
Поэтому все используемы вами бланки первички, в том числе те, которые вы разрабатывали сами, должны быть также утверждены в составе учетной политики.
Признаются расходы для данного налога так же, как и доходы, одним из методов: кассовым или методом начисления.
По некоторым расходам установлены нормативы, то есть они принимаются для налога не полностью, а только в какой-то части. Это актуально для представительских, командировочных, рекламных расходов, а также расходов на создание некоторых резервов. Суммы таких расходов, идущие сверх нормативов, учитываются уже за счет прибыли после того, как по ней рассчитали налог.
Виды расходов
Расходы для налога на прибыль делятся на три вида:
- Расходы на производство и реализацию;
- Внереализационные расходы;
- Расходы, не включаемые в налоговую базу.
Здесь, так же как и с доходами: первые два вида расходов непосредственно влияют на величина налога, расходы третьего вида никаким образом и ни при каких обстоятельствах в расчете налога не участвуют.
Какие расходы к какому виду относятся? Рассказываем по порядку.
Расходы на производство и реализацию
Эти расходы относятся к основной деятельности и имеют свою классификацию. Этот вид расходов подразделяется на 4 группы:
- Материальные расходы;
- Расходы по оплате труда;
- Амортизация;
- Прочие расходы.
Каждая группа расходов имеет свой перечень и особенности.
Материальные расходы – это покупка сырья, материалов, инструментов и прочих комплектующих, которые необходимы непосредственно для самого процесса производства. Их список есть в ст. 254 НК РФ.
Приведем основные его пункты:
- Затраты на сырье / материалы, необходимые для производства, а также для упаковки и подготовки продукции к реализации;
- Затраты на инструменты, инвентарь, оборудование, спецодежду, СИЗ и другое имущество, которое не является амортизируемым;
- Затраты на покупку комплектующих, полуфабрикатов;
- Затраты на топливо, энергию, воду;
- Затраты на приобретение услуг (или работ) производственного характера (могут выполняться как сторонними юрлицами или ИП, так и собственными структурными подразделениями);
- Недостачи и потери от порчи в процессе хранения (а также транспортировки) МПЗ в границах норм естественной убыли;
- Технологические потери, произошедшие в процессе производства / транспортировки (если к продукции применимо понятие «технологические потери»).
Расходы, связанные с оплатой труда – это далеко не только заработная плата по работникам. К этой группе расходов относится обширный список затрат – посмотреть его целиком можно в ст. 255 НК РФ.
Назовем основные:
- Заработная плата, начисленная в соответствии со ставками / окладами / сдельными расценками и т.п.;
- Выплаты, носящие стимулирующий характера – сюда относятся премии, надбавки, бонусы;
- Выплаты компенсирующего характера – здесь можно в качестве примера назвать надбавки за работу в ночное время, за выход в праздники, за совмещение профессий и т.д.;
- Отпускные и денежные компенсации в случае неиспользованного отпуска;
- Единоразовые выплаты за выслугу лет;
- Надбавки, полагающиеся за стаж работы на территориях Крайнего Севера, а также выплаты по региональным коэффициентам в связи с работой в сложных климатических условиях;
- Страховые взносы по договорам обязательного страхования;
- Другие расходы в пользу работника согласно положениям трудового / коллективного договора.
Амортизационные отчисления – касаются тех, у кого есть амортизируемое имущество. Начисляется она линейным методом (по каждому объекту) или нелинейным методом (по каждой амортизационной группе). В результате стоимость основных средств постепенно списывается на затраты.
Прочие расходы – к этой оставшейся группе относятся все остальные расходы на производство и реализацию, которые не вошли в первые три группы. Любой компании для нормального ведения деятельности нужен офис (который часто арендуется), нужна телефонная связь и интернет, нужна канцтовары – все это и есть прочие расходы.
Перечень прочих расходов можно найти в ст. 264 НК РФ, основными из них являются:
- Налоги / сборы / таможенные платежи;
- Расходы на сертификацию продукции;
- Комиссионные сборы за услуги, оказанные юрлицу другими организациями;
- Расходы по набору работников;
- Арендная плата и лизинговые платежи;
- Затраты на содержание служебного транспорта;
- Расходы на командировки;
- Расходы на различные консультационные / юридические / аудиторские / информационные услуги;
- Расходы на публикацию отчетности и представление форм статистического наблюдения в соответствующие органы;
- Представительские расходы;
- Покупка канцелярских товаров;
- Оплата почтовых / телефонных и прочих подобных услуг;
- Приобретение программ для ЭВМ;
- Другие прочие расходы.
Важно! Вы сами видите, что список прочих расходов очень обширен, соответственно, они могут составлять значительную часть всех расходов организации. Все они должны быть подтверждены документально и обоснованы, так как при отсутствии обоснования налоговики исключат из расчета налога на прибыль очень приличную сумму расходов. В результате вы рискуете получить не только приличную сумму доначисленного налога к уплате, но еще и пени, и штраф.
Внереализационные расходы
К этому виду расходов относится все, что не связано ни с производством, ни с реализацией. Список смотрим в ст. 265 НК РФ. Среди основных представителей этой группы можно назвать:
- Проценты по долговым обязательствам;
- Расходы на выпуск своих ценных бумаг и обслуживание приобретенных ценных бумаг;
- Отрицательная курсовая разница, получившаяся в итоге переоценки авансов (выданных / полученных);
- Расходы на создание резерва по сомнительным долгам;
- Затраты, понесенные на ликвидацию основных средств, их консервацию и расконсервацию;
- Судебные издержки;
- Расходы на банковские услуги;
- Убытки прошлых лет, которые были выявлены в текущем периоде;
- Суммы безнадежного долга;
- Потери от простоев из-за внутрипроизводственных причин;
- Выявленная недостача МПЗ;
- Потери от стихийных бедствий – пожары, наводнения и т.п.;
- Другие расходы, если они имеют обоснование.
Расходы, не учитываемые для расчета налога
Этим расходам посвящена ст. 270 НК РФ. Они не принимают участия в расчете налога, поэтому уменьшить на них свою прибыль нельзя. К таким расходам, например, относятся:
- Дивиденды, начисленные с прибыли после уплаты налога;
- Пени, штрафы и прочие санкции, уплачиваемые в бюджет;
- Взносы в уставный капитал, вклады в простое / инвестиционное товарищество;
- Предварительная оплата товаров (работ / услуг) — при использовании организацией метода начисления;
- Безвозмездно переданное имущество;
- Материальная помощь работникам;
- Другие расходы из ст. 270 НК РФ.
Разделение расходов на прямые и косвенные
Выше приведена одна из классификаций расходов – по включению (невключению) их в расчет налога на прибыль. Но важно помнить, что расходы надо еще разделить на прямые и косвенные.
Что такое прямые расходы? Это все, что идет непосредственно на создание продукта. Для простоты покажем это в виде формулы:
Прямые расходы = материальные затраты + заработная плата производственного персонала + амортизация производственных основных средств
На этом все! Все остальные расходы, связанные с производством и реализацией являются косвенными.
Важно! Список прямых расходов следует установить в учетной политике, так как он тоже может варьироваться в зависимости от особенностей деятельности.
Зачем их делить?
- Прямые расходы формируют расходы текущего периода по мере продажи продукции (работ / услуг), в себестоимость которых они включены. То есть, затраты на производство продукции вы понесли в 1 квартале, а продали ее только во 2 квартале: значит, эти затраты вы учитываете для расчета налога по итогам полугодия, а не в 1 квартале.
- Косвенные расходы полностью признаются в текущем периоде. Аналогично с внереализационными расходами. Когда эти расходы были – в этом периоде их учитывайте.
Если вы неправильно классифицируете расходы, то это приведет к неправильному их разнесению по периодам. В результате, опять же, вам светит пересчет налога, пени и штраф. Чтобы этот риск минимизировать, классификации расходов, их подтверждению и обоснованию следует уделить пристальное внимание.
Далеко не все расходы, связанные с деловыми встречами и переговорами, можно учесть при расчете налога на прибыль как представительские. Мнения судов и налоговых инспекторов по вопросу квалификации тех или иных затрат расходятся.
Налоговым законодательством установлен четкий перечень расходов, классифицируемых как представительские 1 . Данный перечень, в частности, включает расходы:
- на проведение официального приема или обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах, в целях установления или поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседание совета директоров (правления) или иного руководящего органа;
- транспортное обеспечение доставки указанных лиц к месту проведения мероприятия и обратно;
- буфетное обслуживание во время переговоров;
- оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
При этом не относятся к представительским затраты на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний. Все представительские расходы нормируются * . Сумма принимаемых расходов не может превышать норматив, равный четырем процентам от расходов на оплату труда. Однако прежде чем рассчитывать норматив, необходимо принять решение, можно ли классифицировать конкретный вид расхода как представительский. Поможет в этом книга "Годовой отчет - 2013".
Представительские или прочие?
На практике организации сталкиваются со многими разновидностями затрат, которые потенциально могут быть включены в состав представительских расходов. Например затраты на визовую поддержку и проживание деловых партнеров, прибывших на официальную встречу. Сможет ли компания признать данные расходы? Официальная позиция контролирующих ведомств такова: "расходы на оформление виз деловым партнерам и представителям руководящего органа, а также оплата их проживания в период проведения официальных мероприятий не относятся к представительским расходам" 2 . Их аргумент: данный вид затрат не указан в перечне представительских расходов, приведенном в Налогового кодекса. Тем не менее арбитражные суды подходят к данному вопросу менее формально. Многим компаниям удается доказать, что расходы на проживание прибывших на мероприятие партнеров или владельцев (руководителей) компании могут включаться в представительские расходы 3 .
Кроме того, некоторые суды признают, что, даже если расходы на проживание нельзя отнести к представительским затратам, их можно учесть в составе прочих расходов. Основание - подпункт 49 пункта 1 статьи 264 Кодекса 4 .
Из документа
Федерального арбитражного суда Уральского округа от 8 ноября 2005 г. № Ф09-4994/05-С7
Затраты по оказанию содействия в приеме делегации <...>, по мнению инспекции, являются представительскими, но документально не подтверждены (п. 1.7 решения инспекции).
Удовлетворяя требования предприятия в данной части, суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что указанные затраты обоснованны и документально подтверждены, соответствуют подп. 49 п. 1 ст. 264 Кодекса.
Вывод судов правильный, соответствует материалам дела и действующему законодательству.
Итак, учитывая положительную судебную практику, полагаем, что в общем случае организация может включать данный вид затрат в состав представительских расходов.
Расчет норматива для списания расходов
Показатель, необходимый для расчета норматива (т. е. сумма выручки или расходы на оплату труда), становится известен компании лишь по окончании отчетного года. При этом подобные затраты могут быть понесены значительно раньше (например в начале года). Поэтому нужно ежеквартально корректировать сумму представительских расходов, признаваемых при расчете базы по налогу на прибыль.
Кроме того, на конец I квартала, полугодия и 9 месяцев у фирмы могут возникнуть суммы недосписанного "входного" НДС по представительским расходам.
Пример
В 1 м полугодии отчетного года фирма оплатила представительские расходы в размере 35 400 руб. (в т. ч. НДС - 5400 руб.). Расходы на оплату труда за этот период - 360 000 руб.
360 000 руб. x 4% = 14 400 руб.
14 400 руб. x 18% = 2592 руб.
При отражении данных затрат в учете делают записи:
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 5400 руб. - учтен "входной" НДС по представительским расходам;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 60
– 30 000 руб. (35 400 – 5400) - отражены представительские расходы;
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68
– 3120 руб. ((30 000 руб. – 14 400 руб.) x 20%) - учтен отложенный налоговый актив;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– 2592 руб. - частично принят к вычету НДС по представительским расходам.
За 9 месяцев отчетного года расходы на оплату труда - 620 000 руб.
Сумма представительских расходов, принимаемая при налогообложении прибыли, составит:
620 000 руб. x 4% = 24 800 руб.
Сумма "входного" НДС, принимаемая к вычету по представительским расходам, будет равна:
24 800 руб. x 18% = 4464 руб.
В отношении представительских расходов компании следует досписать НДС в сумме:
4464 – 2592 = 1872 руб.
В связи с увеличением суммы представительских расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, размер отложенного налогового актива уменьшится на:
3120 руб. – (30 000 руб. – 24 800 руб.) x 20% = 2080 руб.
Операции по досписанию суммы НДС и уменьшению размера отложенных налоговых активов будут отражены записями:
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– 1872 руб. - досписана сумма НДС по представительским расходам;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 09
– 2080 руб. - уменьшена сумма отложенных налоговых активов по представительским расходам.
ЫЛЬ
Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) устанавливает два возможных метода определения доходов и расходов для целей налогообложения: метод начисления и кассовый метод.
Так, при методе начисления доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место независимо от фактического поступления денежных средств и (или) иного имущества. Кассовый метод, наоборот, связывает момент возникновения доходов и расходов с фактическим поступлением (выбытием) денежных средств и (или) иного имущества.
Напомним, что применение кассового метода ограничено предельным размером выручки, поэтому далеко не все налогоплательщики будут в своей деятельности применять данный метод.
В том случае, если налогоплательщик использует метод начисления, то в соответствии со статьей 318 НК РФ, в целях исчисления налога на прибыль расходы на производство и реализацию, осуществленные в отчетном периоде подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам будут отнесены: материальные расходы, определяемые в соответствии со статьей 254 НК РФ, расходы на оплату труда (статья 255), ЕСН без пенсионного фонда и сумма амортизационных отчислений. Все остальные расходы, понесенные налогоплательщиком, будут представлять собой косвенные расходы. Таким образом, представительские расходы организации – это косвенные расходы. А так как сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном периоде относится в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации, следовательно, это правило, относится и к представительским расходам.
Особенностью представительских расходов является то, что данный вид расходов является нормированным в целях исчисления налога на прибыль. Так было и до момента введения главы 25 НК РФ, такой порядок сохранился и сейчас. Однако, в отношении норм представительских расходов, нужно отметить, что они претерпели значительные изменения. Для большей наглядности представим основные изменения, касающиеся представительских расходов, в виде таблицы.
|
Порядок, установленный Налоговым Кодексом РФ |
||
|
Состав представительских расходов |
Затраты, связанные с посещением культурно-зрелищных мероприятий включаются в состав представительских расходов. |
Затраты на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний участников представительского мероприятия не включаются в состав представительских расходов. |
|
База для расчета норматива представительских расходов |
Объем выручки от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) |
Расходы на оплату труда |
|
Норматив представительских расходов |
От 1 до 0,5% в зависимости от величины выручки |
4% от расходов на оплату труда |
База для расчета норматива представительских расходов установлена пунктом 2 статьи 264 НК РФ, согласно которому представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.
При этом, необходимо иметь в виду, что расходы организации на оплату труда должны определяться в соответствии со статьей 255 НК РФ. Согласно указанной статье к расходам на оплату труда относятся любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме: стимулирующие надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом труда и работы, премии, единовременные поощрительные выплаты, расходы по содержанию работников, предусмотренные требованиями ТК РФ и (или) коллективными договорами.
А как быть в том случае, если представительские расходы не укладываются в данные нормы? На этот вопрос дает ответ статья 270 НК РФ. Согласно пункту 44 данной статьи представительские расходы в части превышающей их размеры, установленной пунктом 2 статьи 264 НК РФ относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения.
Рассмотрим на конкретном примере.
Пример 1.
(В рассматриваемом примере суммы приведены без учета налога на добавленную стоимость).
ООО «Мелена» в феврале провело переговоры с ООО «Радуга» с целью организации совместного производства мебели. Предположим, что затраты организации на проведение данных переговоров составили:
Затраты на официальный прием (обед в ресторане) – 10 000 рублей.
Транспортное обслуживание участников переговоров – 1000 рублей.
В ходе переговоров была предусмотрена культурная программа, а именно посещение местного драматического театра.
Билеты в театр – 1000 рублей.
Доставка участников в театр и обратно - 500 рублей.
Буфетное обслуживание в театре составило 1200 рублей.
Таким образом, общая сумма затрат по приему делегации у ООО «Мелена» составила 13 700 рублей.
Анализируя данные затраты организации, бухгалтер организации должен исключить из состава представительских расходов, относящихся к данной встрече, сумму, связанную с посещением театра, так как расходы, связанные с организацией развлечений, а именно: стоимость билетов в театр, доставка участников делегации в театр и буфетное обслуживание в театре, не относятся к представительским в целях налогообложения прибыли. Следовательно, сумма расходов организации, в целях налогообложения признаваемых представительскими, составит 11 000 рублей.
В 1 квартале расходы на оплату труда в ООО «Мелена» составили 235 000 рублей, следовательно, норматив представительских расходов будет равен 235 000 рублей х 4% = 9400 рублей. Норматив по величине меньше, чем сумма фактических затрат - 11 000 рублей. Следовательно, ООО «Мелена» в целях налогообложения сможет принять представительские расходы в пределах норматива (9 400 рублей), а величина 1600 рублей (11 000 рублей – 9 400 рублей) при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль учтена не будет.
Окончание примера.
Необходимо отметить, что в настоящее время работа бухгалтера достаточно сложна и трудоемка, так как ведение двойного учета (бухгалтерского и налогового), которое необходимо в рамках действующего налогового законодательства, влечет за собой определенные трудности. Поэтому, как правило, бухгалтер в организации стремится организовать такую систему налогового учета, которая позволяет максимально использовать данные бухгалтерского учета. Нужно отметить, что сближение бухгалтерского и налогового учета снимает и многие вопросы, по учету требований Приказа Минфина РФ от 19 ноября 2002 года №114н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02. Ведь когда в организации бухгалтерская прибыль совпадает с налогооблагаемой базой по налогу на прибыль, тогда меньше в учете будет выявлено постоянных разниц, налоговых обязательств и налоговых активов.
Создавая систему налогового учета, каждая организация использует систему налоговых регистров, в которых систематизируются данные из первичных документов или из данных бухгалтерского учета, необходимых для расчета налога на прибыль. При этом каждая организация формирует налоговые регистры с учетом своих индивидуальных особенностей. В том случае, когда доходы и расходы признаются в налоговом и в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде и в одинаковом размере, формирование отдельного налогового регистра не является необходимостью, то есть в данной ситуации организация может использовать данные бухгалтерского учета для расчета налога на прибыль. Если требования налогового учета идут в разрез с требованиями бухгалтерского законодательства, создание налогового регистра необходимо. Представительские расходы являются как раз одним из тех случаев, когда создание такого регистра обоснованно, так как в бухгалтерском учете признается вся сумма в размере фактических затрат, а для целей налогового учета данные расходы списываются в пределах норм.
Форма налогового регистра утверждается приказом о налоговой политике организации, сроки заполнения такого регистра зависят от того, какие сроки у предприятия являются отчетными. Если отчетными периодами являются квартал, полугодие, 9 месяцев, то налоговый регистр составляется ежеквартально.
Составляя регистр-расчет представительских расходов, необходимо обратить внимание на следующие моменты:
а) Представительские расходы являются косвенными расходами, поэтому в налоговом регистре нет необходимости деления расходов на прямые и косвенные.
б) Представительские расходы, относящиеся к различным видам деятельности, учитываются для целей налогообложения в одинаковом порядке, поэтому распределение данных расходов по видам производственной деятельности не требуется.
Примерная форма налогового регистра-расчета представительских расходов приведена ниже.
Пример 2.
Воспользуемся данными примера 1, однако дополним его некоторой информацией.
Предположим, что во 2 квартале 2005 года ООО «Мелена» провело официальную встречу с представителями Германии, при этом сумма представительских расходов составила 15 000 рублей. Расходы на оплату труда с начала года в ООО «Мелена» составили 520 000 рублей.
Регистр-расчет представительских расходов
за 1 полугодие 2005 года
|
Вид расхода |
Оправдательный документ |
|||
|
По состоянию на конец предыдущего отчетного периода (на 01.04.05) Строка 030 регистра – расчета за 1 квартал 2005 года |
||||
|
Представительские расходы, осуществленные за 2 квартал 2005 года, в том числе: |
||||
|
03.02. 2005 года |
Деловые переговоры с немецкой фирмой |
Договор о сотрудничестве, акт, авансовый отчет |
||
|
Всего представительских расходов с начала года |
||||
|
Сумма расходов на оплату труда с начала года |
||||
|
Предельная величина представительских расходов |
||||
|
Сумма представительских расходов с начала года, принимаемая для целей налогообложения (стр. 030, если строка 050 меньше суммы, указанной по строке 030, строка 050, если сумма по строке 030 больше суммы, указанной по строке 050) |
||||
|
Сумма представительских расходов, принятая в качестве расходов в 1 квартале 2005 года |
||||
|
Сумма представительских расходов, принимаемая в качестве расходов в 2 квартале 2005 года |
||||
Подпись лица, ответственного за составление налогового регистра ___________________
Таким образом, на основании данных этого налогового регистра, бухгалтер определяет из общей суммы представительских расходов, принимаемых для целей налогообложения, ту часть представительских расходов, которая принимается в качестве расходов текущего квартала.
Окончание примера.
В отношении налога на прибыль хочется еще отметить один момент. Как правило, переговоры с партнерами принято вести за обеденным столом. Иначе говоря, такие мероприятия редко обходятся без спиртного. Можно ли учесть такие расходы на алкоголь в составе представительских?
Обратимся к письму Минфина РФ от 19 ноября 2004 года № 03-03-01-04/2/30. Согласно разъяснениям Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики, расходы организации на алкогольную продукцию при проведении официального приема могут включаться в представительские расходы, которые учитываются в размере, не превышающем 4 процентов от расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговой) период, в случае их осуществления в размерах, предусмотренных обычаями делового оборота при проведении деловых переговоров (сделок).
При этом статья 5 Гражданского кодекса Российской Федерации под обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе.
В соответствии с пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся представительские расходы.
Согласно п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий, в том числе:
Расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;
Транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;
Буфетное обслуживание во время переговоров;
Оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
Обратите внимание! Если в мероприятии принимают участие только работники организации, то расходы на проведение такого мероприятия нельзя учесть при исчислении налога на прибыль как представительские.
Например, предприятие, имеющее много филиалов, собирает работников этих филиалов на производственное совещание. Расходы на проведение такого мероприятия не являются представительскими (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.08.2006 N А33-26560/04-С3-Ф02-3935/06-С1, А33-26560/04-С3-Ф02-4272/06-С1).
Обратите внимание! Налоговое законодательство специально выделяет расходы, которые не могут быть отнесены к представительским.
В соответствии с п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики и лечения заболеваний.
В бухгалтерском учете представительские расходы учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности (дебет счетов 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу") в сумме фактически произведенных затрат (без какого-либо нормирования).
Для признания представительских расходов в целях налогообложения прибыли необходимо, чтобы они соответствовали требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. были обоснованными, документально подтвержденными и связанными с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.
В этой связи на практике довольно часто налоговые органы настаивают на неправомерности учета в целях налогообложения понесенных расходов, связанных с официальным приемом, в том случае, если по результатам проведения переговоров не были достигнуты конкретные результаты.
Однако достижение конкретных результатов не является необходимым условием для включения представительских расходов в состав затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Главное - доказать, что тема переговоров была связана с деятельностью организации, направленной на получение дохода.
Именно такого подхода придерживаются суды при рассмотрении подобных споров. Так, например, ФАС Уральского округа указал на то, что ссылка налоговой инспекции на отсутствие связи спорных затрат с конкретными доходами неправомерна, так как, с учетом характера управленческих расходов, они не могут быть связаны с определенным доходом, как, например, материальные, то есть достаточно, что они есть в принципе в соответствующем размере (Постановление от 17.06.2004 N Ф09-2441/04-АК).
Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% суммы расходов организации на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.
Таким образом, для определения предельного размера представительских расходов необходимо правильно рассчитать сумму расходов на оплату труда.
В целях налогообложения прибыли в состав расходов на оплату труда включаются выплаты, поименованные в ст. 255 НК РФ.
При определении норматива представительских расходов в расчет принимаются расходы на оплату труда, начисленные в данном отчетном (налоговом) периоде.
Для организаций, определяющих доходы и расходы по методу начисления, представительские расходы относятся к косвенным расходам (п. 1 ст. 318 НК РФ). То есть сумма представительских расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме (в пределах рассчитанного норматива) относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.
В соответствии с пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления представительских расходов признается дата утверждения авансового отчета.
В том случае, если организация определяет доходы и расходы кассовым методом, представительские расходы признаются только после их фактической оплаты (ст. 273 НК РФ).
Документальное подтверждение
В соответствии с п. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Для целей налогообложения прибыли, в соответствии со ст. 252 НК РФ, все расходы должны быть документально подтверждены.
Соответственно, включение представительских расходов в состав расходов организации, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, возможно только при наличии первичных учетных документов.
Для начала в организации следует составить смету представительских расходов на текущий год. Данная смета может утверждаться на общем собрании участников (акционеров) организации либо руководителем организации.
Помимо этого, следует издать внутренние организационно-распорядительные документы (например, это может быть положение о проведении представительских мероприятий, утвержденное приказом руководителя организации), в которых могут быть отражены следующие моменты:
Порядок выдачи подотчетных сумм на представительские расходы;
Порядок расходования средств на представительские расходы;
Порядок документального оформления представительских расходов;
Порядок осуществления контроля над расходованием и списанием средств на представительские расходы;
Нормирование отдельных видов представительских расходов (например, в организации могут быть установлены предельные размеры расходов на одного человека при проведении представительских мероприятий в ресторане).
В дальнейшем, решение о проведении каждого конкретного представительского мероприятия должно сопровождаться оформлением следующих документов:
Приказ руководителя о проведении мероприятия и о назначении ответственного за его проведение. В этом приказе также отражается цель проведения мероприятия;
Программа проведения деловой встречи с указанием даты, места и сроков проведения мероприятия, фамилии, имени, отчества участников со стороны принимающей организации и со стороны приглашенных и их должностей, утвержденной сметы представительских расходов.
На основании этих документов осуществляется выдача денег под отчет.
После проведения каждого мероприятия лицо, ответственное за его проведение, оформляет и представляет в бухгалтерию документы, подтверждающие как сам факт проведения мероприятия, так и сумму фактических расходов на его проведение.
К таким документам относятся:
Отчет о проведенной встрече (перечень рассматриваемых вопросов, достигнутые договоренности и т.д.);
Авансовый отчет, к которому прикладываются документы, подтверждающие фактически произведенные расходы.
Расходы на представительские цели могут подтверждаться следующими документами:
Счета предприятий общественного питания;
Товарные чеки;
Чеки ККТ;
Документы, подтверждающие оплату транспортных расходов;
Документы, подтверждающие оплату услуг переводчика;
Накладные, торгово-закупочные акты и т.п.
В Письме УФНС по г. Москве от 12.04.2007 N 20-12/034115 указано, что в отчете о представительских расходах, составленном после проведения конкретных представительских мероприятий, должна отражаться следующая информация:
Цель мероприятия и результаты его проведения;
Дата и место проведения;
Программа мероприятия;
Состав приглашенных делегаций;
Участники принимающей стороны;
Величина расходов на представительские цели.
Отметим, что составление таких отчетов, конечно же, не является обязательным требованием, но их наличие гарантирует отсутствие претензий со стороны налоговых органов. Так, например, из Письма УФНС по г. Москве от 22.12.2006 N 21-11/113019@ следует, что при отсутствии в отчете фамилий лиц, участвовавших в мероприятии, понесенные расходы не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли.
В то же время арбитражная практика показывает, что отсутствие в отчете каких-то сведений из тех, что перечислены выше, не может служить основанием для отказа в принятии произведенных расходов. Так, например, ФАС Уральского округа (Постановление от 07.09.2005 N Ф09-3872/05-С7) пришел к выводу, что налоговое законодательство не требует обязательного включения в перечень документов, подтверждающих осуществление представительских расходов, поименного списка представителей организаций - участников переговоров и программы проведения деловой встречи.
В силу п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:
а) наименование документа;
б) дату составления документа;
в) наименование организации, от имени которой составлен документ;
д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
ж) личные подписи указанных лиц.
Таким образом, первичные документы, подтверждающие произведенные представительские расходы, должны содержать все перечисленные выше необходимые реквизиты.
При отсутствии подтверждающих документов либо при отсутствии в имеющихся документах каких-либо обязательных реквизитов налоговые органы, скорее всего, будут настаивать на невозможности учета соответствующих расходов в целях налогообложения прибыли (см. Письмо УФНС по г. Москве от 23.12.2005 N 20-12/95338).
Расходы на проведение официального приема, буфетное обслуживание
Представительские мероприятия могут проводиться как на территории самой организации, так и в каком-нибудь ином месте, например в кафе, ресторане, клубе и т.п.
При проведении мероприятия на территории организации в состав представительских расходов могут быть включены не только расходы на приобретение продуктов питания, но и расходы на приобретение одноразовой посуды (Письмо УФНС по г. Москве от 06.10.2006 N 2012/89121.2), бумажных салфеток, скатертей и т.п.
Как правило, все это закупается подотчетными лицами за наличный расчет. Поэтому для документального подтверждения таких расходов в организации обязательно должны быть авансовые отчеты с приложенными к ним кассовыми и товарными чеками.
Если мероприятие проводится на стороне (например, в ресторане), то документальным подтверждением расходов будет служить счет и кассовый чек.
А вот включение в состав представительских расходов затрат на аренду ресторана может привести к спору с налоговым органом, поскольку налоговики, как правило, настаивают на том, что перечень представительских расходов, приведенный в п. 2 ст. 264 НК РФ, является закрытым. Расходы, которые в нем не поименованы, не могут быть учтены в целях налогообложения.
Судьи, как правило, не поддерживают такой "узкий" подход налоговых органов. Так, например, ФАС Московского округа согласился с тем, что расходы на аренду ресторана для проведения официального приема могут быть отнесены к представительским расходам на основании п. 2 ст. 264 НК РФ (Постановление от 12.09.2005 N КА-А40/8426-05).
Однако следует отличать представительские расходы от расходов на организацию развлечений и отдыха.
Вот реальная ситуация. Организация для проведения официальных переговоров арендовала банкетный зал. В данном банкетном зале находились боулинговые дорожки. Организация не использовала боулинговые дорожки, однако оплатила их аренду, так как одним из условий аренды данного банкетного зала являлась аренда боулинговых дорожек.
По мнению ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 27.10.2005 N А56-3124/2005), расходы по аренде боулинговых дорожек относятся к расходам на организацию развлечений и отдыха и, соответственно, не могут быть отнесены к представительским расходам.
Расходы на алкоголь
Отдельного внимания заслуживает вопрос относительно возможности отнесения к представительским расходам затрат на приобретение спиртных напитков, потребляемых при проведении официального приема.
В течение ряда лет налоговые органы однозначно утверждали, что подобные затраты не относятся к представительским расходам, поскольку они не поименованы в п.
2 ст. 264 НК РФ.
Однако в последнее время, в том числе под влиянием сложившейся арбитражной практики, позиция контролирующих ведомств изменилась.
Минфин России в Письме от 16.08.2006 N 03-03-04/4/136 разъяснил, что расходы организации на алкогольную продукцию при проведении официального приема могут включаться в представительские расходы, если они соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ.
Арбитражные суды при возникновении споров относительно возможности отнесения к представительским расходам расходов на приобретение алкогольной продукции для проведения официального приема также поддерживают налогоплательщиков (Постановления ФАС
Поволжского округа от 01.02.2005 N А57-1209/04-16, ФАС Северо-Западного округа от 12.05.2005
N А56-24907/04).
Расходы на проезд и проживание участников мероприятия
Согласно п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским расходам относятся расходы организации на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.
Актуальным для многих организаций является вопрос о возможности отнесения к представительским расходам расходов на оплату проживания (гостиничных услуг) представителей сторонних организаций, прибывших для участия в официальных мероприятиях.
Налоговые органы при ответе на этот вопрос пользуются своим стандартным аргументом. Данные расходы не поименованы в п. 2 ст. 264 НК РФ, поэтому не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль (см. Письма Минфина России от 16.04.2007 N 03-03-06/1/235, ФНС России от 18.04.2007 N 04-1-02/306@, УФНС по г. Москве от 12.04.2007 N 20-12/034115).
Однако арбитражные суды при возникновении споров по данному вопросу, как правило, придерживаются противоположного мнения.
Так, например, ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что "понятие "обслуживание" в смысле п. 2 ст. 264 НК РФ имеет широкий спектр, куда в соответствии с положениями ст. 11 НК РФ можно отнести в том числе и обеспечение жильем как нормальное существование человека, прибывшего из другого населенного пункта" (Постановление от 01.03.2007 N Ф04-9370/2006(30552-А81-27)).
Суды других округов также приходят к выводу, что содержание ст. 264 НК РФ позволяет организациям учитывать в составе представительских расходов расходы на гостиничное обслуживание представителей других организаций, участвующих в официальных мероприятиях (Постановления ФАС Московского округа от 23.12.2004 N КА-А40/12097-04, ФАС Северо-Западного округа от 17.05.2004 N А56-21571/03).
Пунктом 2 ст. 264 НК РФ установлено, что к представительским расходам относится транспортное обеспечение доставки официальных лиц, участвующих в переговорах, к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно.
По мнению налоговых органов, под действие этого пункта не подпадает оплата стоимости проезда участников переговоров из других городов или стран в город, в котором состоится официальное мероприятие (см. Письмо УФНС по г. Москве от 14.07.2006 N 28-11/62271).
По мнению налоговых органов, на основании данной нормы к представительским расходам относится лишь оплата проезда прибывших приглашенных лиц к месту проведения официального мероприятия, например от места нахождения принимающей организации или от гостиницы.
Таким образом, включение в состав представительских расходов затрат на оплату проезда участников из других городов (стран) в город проведения представительского мероприятия приведет к спору с налоговым органом. При этом анализ судебной практики показывает, что судьи в этом вопросе налоговиков не поддерживают (Постановление ФАС Поволжского округа от 31.08.2006 N А65-18519/2005-СА2-22).
Имейте в виду. Если ваша организация все же берет на себя расходы по оплате проезда и проживания представителей других организаций, приехавших на переговоры, проблема может возникнуть не только с учетом этих расходов для целей налогообложения прибыли.
Налоговые органы расценивают оплату таких расходов как выплаты в пользу физических лиц. Соответственно, они настаивают на том, что стоимость проезда и проживания должна быть включена в доход соответствующих физических лиц, который облагается НДФЛ в общеустановленном порядке (Письма ФНС России от 18.04.2007 N 04-1-02/306@, УФНС по г. Москве от 14.07.2006 N 28-11/62271).
Цветы и подарки
Обычная ситуация, когда партнерам, приехавшим на переговоры, дарятся какие-то подарки -цветы, письменные принадлежности, коробки конфет и т.п. Цветами можно украсить помещение для переговоров.
Налоговики в целом возражают против учета таких затрат в целях налогообложения прибыли. Так, например, в Письме Минфина России от 16.08.2006 N 03-03-04/4/136 указано, что затраты на приобретение сувениров для деловых партнеров не могут быть учтены в целях налогообложения в составе представительских расходов.
В то же время представители Минфина России допускают возможность учета в составе представительских расходов стоимости сувенирной продукции с символикой организации,
вручаемой во время официального приема в соответствии с обычаем делового оборота представителям организаций-контрагентов (Письмо от 16.08.2004 N 02-5-10/51).
Соответственно, доказывать правомерность включения таких затрат в состав представительских расходов, скорее всего, придется в суде. А судебная практика по этому вопросу на сегодняшний день неоднозначна.
В одних случаях суды считают, что данные расходы подлежат включению в состав представительских расходов (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2006 N Ф04-2610/2006(22165-А46-40), Поволжского округа от 01.02.2005 N А57-1209/04-16).
Однако в других случаях судьи занимают такую позицию: состав представительских расходов действительно неограничен, однако налогоплательщик обязан доказать экономическую обоснованность расходов на приобретение цветов, и в том случае, если он этого сделать не сможет, данные расходы нельзя отнести к представительским (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.03.2006 N А29-1822/2005а).
Прочие расходы
Довольно часто возникают ситуации, когда сложно определить, относятся расходы на определенные мероприятия к представительским расходам или нет.
Например, официальные мероприятия - деловые переговоры проводятся в течение нескольких дней. Организация оплачивает завтраки, обеды и ужины, которые не носят официального характера, представителей сторонних организаций.
Минфин России в своем Письме от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/157 разъяснил, что расходы на завтраки, обеды и ужины, не носящие официального характера, должны оплачиваться представителями делегаций, прибывших на переговоры, за счет суточных, выплачиваемых при командировании сотрудников, либо за счет собственных средств.
Еще один спорный вопрос. Пунктом 2 ст. 264 НК РФ установлено, что к представительским расходам относятся расходы на прием и обслуживание:
Представителей других организаций, участвующих в переговорах;
Участников, прибывших на заседание совета директоров (правления) или иного руководящего органа.
Однако на практике организации часто осуществляют расходы по приему иных лиц, например членов ревизионной комиссии.
Вправе ли организация отнести расходы по приему и обслуживанию таких лиц к представительским?
Налоговые органы дают отрицательный ответ. В первую очередь они ссылаются на п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно на то, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. А в рассматриваемой ситуации связи с деятельностью, направленной на получение дохода, нет.
Кроме того, члены ревизионной комиссии не относятся к руководящему органу.
Нужно также учитывать, что позиция налоговых органов состоит в том, что перечень представительских расходов, приведенный в п. 2 ст. 264 НК РФ, является исчерпывающим, соответственно, все, что в нем не названо, к представительским расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, не относится.
В частности, по мнению налоговых органов, не относятся к представительским расходам:
Затраты на оформление виз для иностранных партнеров (Письмо УМНС по г. Москве от 13.02.2002 N 26-12/6751);
Затраты по оформлению помещений для проведения официального приема (Письмо УМНС по г. Москве от 22.01.2004 N 26-08/4777);
Затраты на оплату аренды помещения, в котором проводится официальный прием (Письмо Минфина России от 12.03.2003 N 04-02-03/29);
Расходы по проведению неофициальной встречи (в кафе) с потенциальными партнерами (поставщиками), организованной сотрудником организации, находящимся в командировке в городе проживания указанных партнеров (Письмо УФНС по г. Москве от 16.05.2006 N 20-12/41851);
Затраты по приему и обслуживанию клиентов - физических лиц (Письмо Минфина России от 24.11.2005 N 03-03-04/2/119).
Однако такая позиция налоговых органов успешно оспаривается налогоплательщиками в судах.
Суды, как правило, соглашаются с тем, что перечень представительских расходов не является закрытым, а при разрешении вопроса об отнесении расходов к представительским, прежде всего, следует исходить из их экономической оправданности (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.03.2006 N А29-1822/2005а).
НДФЛ и ЕСН
Проводя официальное мероприятие, организация осуществляет представительские расходы, в частности, по транспортному обслуживанию приглашенных лиц, производит оплату питания и др.
В связи с этим встает вопрос: является ли это доходом приглашенных лиц, полученным в натуральной форме, и подлежит ли он обложению НДФЛ?
Налоговые органы в ответах на частные вопросы разъясняют, что в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.
Суммы представительских расходов, которые организация производит в пределах норм, установленных законодательством (пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ), относятся к компенсационным выплатам, связанным с выполнением трудовых обязанностей, и не подлежат включению в налогооблагаемый доход физических лиц согласно п. 3 ст. 217 НК РФ.
В отдельных случаях этот вывод поддерживают и арбитражные суды (Постановления ФАС Поволжского округа от 16.03.2006 N А72-5629/05-6/435, А72-5959/05-6/450, Уральского округа от 16.05.2006 N Ф09-2876/06-С2).
Однако, по нашему мнению, подход здесь должен быть совсем иной. Представительские расходы по своей сути являются расходами организации (в интересах организации) и поэтому не могут быть признаны выплатами в пользу физических лиц, независимо от того, произведены они в пределах норм, установленных п. 2 ст. 264 НК РФ, или превышают установленный предел.
Отметим, что эта логика находит понимание у судей (Постановления ФАС Центрального округа от 18.08.2004 N А64-1002/04-13, Поволжского округа от 10.04.2007 N А72-7503/06-7/283 и от 24.11.2005 N А65-3726/2005-СА1-37).
В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения по единому социальному налогу признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Представительские расходы не являются выплатами и иными вознаграждениями, начисляемыми в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам и включаемыми в фонд оплаты труда, а являются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией продукции, и поэтому объектом обложения ЕСН не являются (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 22.12.2006 N 21-11/113019@).
Этот вывод в полной мере подтверждается арбитражной практикой (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.04.2006 N Ф08-1641/2006-682А).
Налог на добавленную стоимость
В соответствии с п. 7 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по представительским расходам, включаемым в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций.
Так как представительские расходы согласно п. 2 ст. 264 НК РФ учитываются для целей налогообложения по нормативам, установленным данным пунктом, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем установленным нормам.