Наша организация является получателем субсидий из бюджета.1. Для получения субсидий на приобретение элитных семян расчет делается исходя из цены приобретения без учета НДС. Нужно ли в данном случае восстанавливать НДС по приобретенным семенам?2. Для получения субсидий на приобретение КРС расчет делается на один кг живого веса, цена приобретения в расчете никаким образом не фигурирует. Нужно ли в данном случае восстанавливать НДС по приобретенному КРС?
Если в платежном поручении на перечислении субсидии из федерального бюджета на возмещение затрат сумма НДС выделена отдельной строкой, восстановите НДС.
Если же в платежном поручении на перечислении субсидии указано «без НДС», НДС не восстанавливайте.
Обоснование
Ольги Цибизовой,
Как отразить в бухучете и при налогообложении государственную помощь (субсидии, бюджетные кредиты и др.)
ОСНО: НДС
Организация может получить субсидию из федерального бюджета на возмещение затрат c учетом или без учета НДС. Это следует учитывать при оплате товаров (работ, услуг) за счет бюджета.
Если субсидия перечислена с учетом налога, то входной НДС, принятый к вычету, восстановите. Суммы восстановленного налога следует учесть в составе прочих расходов. В стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) их включать не нужно.
Если государство возместит затраты без НДС, то предъявленный поставщиками налог восстанавливать не нужно.
Такой порядок предусмотрен в подпункте 6 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ.
Ольги Цибизовой, начальника отдела косвенных налогов департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
Как восстановить входной НДС, ранее принятый к вычету
Получение субсидий из бюджета
Организация может получить субсидию из федерального бюджета на возмещение затрат:
- с учетом НДС (в платежном поручении на перечисление субсидии сумма НДС выделена отдельной строкой);
- без учета НДС (в платежном поручении на перечисление субсидии указано «без НДС»).
В первом случае налог восстановите:
- в полном объеме, если субсидия была получена на возмещение всех затрат, понесенных организацией;
- в части, приходящейся на субсидию, если субсидия была получена на частичное возмещение затрат.
Во втором случае налог не восстанавливайте, так как субсидия не предусматривает возмещение входного НДС.
Налог восстановите в том квартале, в котором получены субсидии.
Пример восстановления входного НДС по оборудованию. Организация получила субсидию из федерального бюджета (с НДС) на полное возмещение затрат на его приобретение
В июне «Альфа» получила из федерального бюджета субсидию с НДС на полное возмещение затрат на его приобретение. В платежном поручении на перечисление субсидии указана сумма 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.)
Во II квартале бухгалтер восстановил всю сумму входного НДС – 18 000 руб.
Пример восстановления входного НДС по оборудованию. Организация получила субсидию из федерального бюджета (без НДС) на возмещение затрат на его приобретение
В январе ООО «Альфа» приобрело оборудование (основное средство) по цене 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.). Организация является плательщиком НДС. Входной НДС по приобретенному оборудованию был принят к вычету. Переоценка стоимости основного средства не производилась.
В июне «Альфа» получила из федерального бюджета субсидию с НДС на возмещение затрат на его приобретение. В платежном поручении на перечисление субсидии указана сумма 100 000 руб. (без НДС).
Бухгалтер не стал восстанавливать входной НДС.
Субсидия - помощь, оказываемая государством в форме передачи организациям и предпринимателям денежных средств в обмен на соблюдение ими определенных условий.
Налогообложение полученных субсидий различается в зависимости от их целевого назначения. А назначение субсидий может быть разное - на возмещение части недополученных доходов, на частичное возмещение затрат, на погашение убытков прошлых лет, на развитие собственного дела по государственным программам поддержки субъектов малого и среднего бизнеса. Если вы получали субсидии, то ищите свою ситуацию и рекомендации, как надо поступать.
С полученных субсидий НДС платить не надо
С.В. Крутских, г. Калининград
Муниципальное казенное предприятие (МКП) перевозит пассажиров по городу транспортом общего пользования и не платит с этих услуг НДСподп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ . При этом МКП получает из городского бюджета следующие виды субсидий на:
- компенсацию разницы в цене билетов для льготников;
- частичное возмещение затрат в связи с оказанием услуг по перевозке пассажиров электрическим и автомобильным транспортом;
- погашение убытков прошлых лет.
Какие из этих субсидий включаются в облагаемую базу по НДС?
: Все указанные в вопросе субсидии не облагаются НДС.
Первая субсидия представляет собой компенсацию недополученных МКП доходов, которые возникают из-за оказания услуг по льготным тарифа мп. 1.2 Порядка предоставления субсидий, утв. Постановлением администрации городского округа «Город Калининград» от 06.02.2012 № 153 ; п. 2.1 Порядка предоставления субсидий, утв. Постановлением администрации городского округа «Город Калининград» от 16.04.2012 № 554 . И в НК прямо сказано, что не учитываются при определении налоговой базы субсидии, которые организация получает из бюджета (в том числе и городского) в связи с тем, что она оказывает отдельным потребителям услуги по льготным цена мп. 2 ст. 154 НК РФ .
Две другие субсидии - на возмещение затрат и на погашение убытков, возникших из-за применения льготных цен, также не включаются в базу по НДС, поскольку их получение не связано с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг)подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ .
Такой позиции придерживаются и Минфи нПисьма Минфина от 06.03.2012 № 03-07-11/64 , от 07.05.2008 № 03-07-11/175 , и суд ыПостановления Президиума ВАС от 08.02.2005 № 11708/04 ; ФАС ДВО от 03.03.2011 № Ф03-15/2011 ; ФАС УО от 18.09.2012 № Ф09-8226/2012 ; ФАС СКО от 17.02.2012 № А22-933/2011 , от 15.02.2012 № А22-926/2011 ; ФАС ЦО от 30.05.2012 № 36-3283/2011 ; ФАС ВВО от 11.02.2010 № А29-4039/2009 ; ФАС ПО от 28.06.2010 № А55-30676/2009 .
А представитель ФНС предлагает другое обоснование для невключения всех указанных вами субсидий в объект обложения НДС.
ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ
ДУМИНСКАЯ Ольга Сергеевна
Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса
“ Поскольку предприятие оказывает услуги по перевозке пассажиров и использует льготу по подп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ, все средства, поступающие из городского бюджета в виде компенсаций и частичного возмещения затрат, НДС не облагаются. Ведь предприятие получает их в рамках своей деятельности - перевозки пассажиров по установленным тарифа м” .
По субсидиям на проценты НДС восстанавливать не нужно
О.Г. Володкина, г. Ростов-на-Дону
Организация на основании Постановления администрации Ростовской области от 13.05.2009 № 220 получала из федерального бюджета субсидию на возмещение части затрат на уплату процентов по кредитам, полученным для закупки сельхозсырья для первичной и промышленной переработки.
Нужно ли восстанавливать НДС и если да, то как это сделать?
: Восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету по сельхозсырью, вы не должны. Ведь эта обязанность возникает только при получении из федерального бюджета субсидий «на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров »подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ .
Если бы вы получали из бюджета субсидию на возмещение затрат по погашению самого кредита (основного долга), тогда у вас была бы обязанность восстановить НДС по сельхозсырью, приобретенному за счет этого кредита. Ведь в этом случае это сырье было бы оплачено за счет бюджетных средств.
Вы же получаете из бюджета субсидии на возмещение части затрат на уплату процентов по кредит уприложение № 4 к Постановлению администрации Ростовской области от 13.05.2009 № 220 (утратило силу) ; Постановление Правительства Ростовской области от 13.01.2012 № 9 . А кредит вы гасите из своих средств. Так что на приобретение сельхозсырья вы потратили свои деньги, а не бюджетные.
С субсидии на компенсацию недополученных доходов нужно платить налог на прибыль
Ю.А. Барышникова, г. Тула
Наша транспортная организация получает из бюджета Тульской области субсидии на возмещение части недополученных доходов в связи с перевозкой по регулярным маршрутам (с посадкой и высадкой только в установленных остановочных пунктах) льготных категорий пассажиров (пенсионеров, студентов, детей-сирот и др.).
Надо ли полученную субсидию отражать на счете 86 «Целевое финансирование»? Какая сумма дохода учитывается в целях налогообложения прибыли?
: Из действующего в вашей области Порядка предоставления субсидий следует, что ваша организация получает субсидию из областного бюджета в месяце, следующем за месяцем оказания услуг. Для этого вы ежемесячно представляете в министерство транспорта и дорожного хозяйства Тульской области отчеты о количестве реализованных единых месячных проездных билетов льготным категориям жителей Тульской области и детям-сирота мпп. 5- 8 Порядка предоставления субсидий из бюджета Тульской области транспортным организациям... - приложение № 2 к Постановлению Правительства Тульской области от 05.05.2012 № 173 . На основании этих данных вы и определяете сумму недополученных доходов.
Тексты нормативно-правовых актов, принятых региональными и местными властями, можно найти: раздел «Сводное региональное законодательство» системы КонсультантПлюсВ бухгалтерском учете операции, связанные с получением субсидии и ее расходованием, не нужно отражать по счету 86 «Целевое финансирование». Более того, это даже неправильно, поскольку в ПБУ 13/2000 прямо написано, что оно не применяется в отношении экономической выгоды, связанной с госрегулированием цен и тарифо вп. 3 ПБУ 13/2000 .
Полученная из бюджета субсидия - это оплата за оказанные услуги по перевозке с той лишь разницей, что деньги вы получаете не от пассажиров-льготников, а от государства. А выручка - это стоимость перевозки всех пассажиров (и обычных, и льготников) за каждый меся цпп. 5, 6 ПБУ 9/99 ; Письмо Минфина от 06.09.2007 № 03-07-11/389 . И отражается выручка в бухучете по методу начислени япп. 6 , 12 ПБУ 9/99 .
Для наглядности приведем пример. Допустим, что общая выручка от перевозки всех пассажиров по регулярным маршрутам - 250 000 руб., в том числе от льготников - 100 000 руб. Из бюджета получена субсидия 100 000 руб. В бухучете надо сделать такие записи.
В налоговом учете в составе выручки надо отразить стоимость услуг по перевозке всех пассажиров (и обычных, и льготников) по регулярным маршрутам (в нашем примере - 250 000 руб.)пп. 1, 2 ст. 249 НК РФ .
Возмещение прошлогодних затрат надо включить в доходы
Г.М. Ахазова, г. Новочебоксарск
Организация, занимающаяся инновационной деятельностью, получила субсидию как субъект малого предпринимательства в соответствии с Порядком, утвержденным Постановлением Кабинета министров Чувашской Республики от 24.09.2010 № 320. Эта субсидия получена из регионального бюджета на возмещение части затрат (в том числе и на приобретение амортизируемого имущества), произведенных за 2 предыдущих года.
Организация применяет общий режим налогообложения. Включается ли субсидия в налогооблагаемый доход? Надо ли восстанавливать НДС по возмещенным затратам?
: Для субсидий, полученных на развитие бизнес астатьи 17 , 22 Закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ , гл. 25 НК предусмотрен льготный порядок налогообложения. Он заключается в том, что полученная субсидия в течение 2 календарных лет со дня получения включается в доходы на ту же дату, на которую учитываются расходы, произведенные за счет этой субсидии и в сумме этих расходо вп. 4.3 ст. 271 НК РФ . Двухлетнее ограничение не распространяется на случаи приобретения амортизируемого имущества. Потраченную на его покупку субсидию надо учитывать в доходах в течение всего срока начисления амортизации по этому имуществу - ежемесячно в сумме начисленной амортизаци ип. 4.3 ст. 271 , пп. 1, 3, 5 ст. 259.1 НК РФ . В то же время рассмотренный льготный порядок налогообложения работает, только если субсидия получена на предстоящие расходы. То есть сначала получили субсидию, а потом стали ее тратить.
В вашем же случае вы сначала израсходовали свои деньги, а потом вам бюджет частично возместил расходы. Как указано в Порядке, на основании которого вам предоставлена субсидия, деньги из бюджета предоставляются единовременно на основании документов, подтверждающих расходы, за 2 предыдущих год ап. 6 , подп. 13 п. 9 Порядка, утв. Постановлением Кабинета министров Чувашской Республики от 24.09.2010 № 320 . Так что вам придется включить во внереализационные доходы субсидию в полной сумме на дату получени яст. 250 , п. 4 ст. 271 НК РФ . По сути, налог с этой операции у вас получается нулевой. Ведь в предыдущих годах вы уже учли эти расходы в целях налогообложения.
А вот входной НДС, относящийся к затратам, частично возмещенным вашей организации из республиканского бюджета, восстанавливать не нужно. Ведь в гл. 21 НК четко сказано, что восстанавливать НДС надо при получении субсидии только из федерального бюджет аподп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ . И Минфин уже выпустил несколько Писем на этот сче тПисьма Минфина от 30.10.2012 № 03-07-11/462 , от 23.03.2012 № 03-07-11/78 .
Субсидия учитывается при расчете минимального налога
С.Г. Сафронов, г. Ульяновск
В сентябре зарегистрировался предпринимателем, применяю 15%-ю упрощенку. В октябре получил от центра занятости субсидию на себя (58 800 руб.) и на создание трех рабочих мест (176 400 руб.) - всего 235 200 руб. Сейчас я только все трачу (оплатил аренду за 3 месяца, купил оборудование и др.). Доходов пока нет.
Я правильно понимаю, что, если у меня по итогам года будет убыток, я не буду платить налог в бюджет? Я ведь потратил субсидию только на то, что согласовано с центром занятости.
: Нет, вы понимаете неправильно. Дело в том, что упрощенцы с объектом «доходы минус расходы» платят минимальный налог, есл ип. 6 ст. 346.18 НК РФ :
- <или> по итогам года получен убыток;
- <или> сумма исчисленного за год налога при УСНО ((доход – расход) х 15%) окажется меньше суммы минимального налога.
Сумма минимального налога рассчитывается так: доходы за год х 1%.
При этом доходами у упрощенца являются как выручка от реализации, так и внереализационные доходы, к которым как раз и относится полученная субсиди яст. 250 , п. 1 ст. 346.15 НК РФ ; Письмо ФНС от 21.06.2011 № ЕД-4-3/9835@ . И тот факт, что вы ее тратите строго по согласованию с центром занятости, значения не имеет.
Так что если вы всю субсидию до конца года израсходуете, а доходов у вас не будет, вам придется заплатить в бюджет 2352 руб. (235 200 руб. х x 1%). Причем эту сумму вы сможете включить в расходы по итогам следующего, 2013 г.пп. 6, 7 ст. 346.18 НК РФ
При получении субсидии вмененщику надо подать декларацию по ОСНО
И.Н. Плотников, г. Щербинка, Московская обл.
Я предприниматель, оказываю населению фотоуслуги, поэтому плачу ЕНВД. В сентябре получил субсидию от центра занятости на открытие своего дела. Сейчас уже всю потратил.
За III квартал представил в налоговую инспекцию декларацию по ЕНВД и заплатил налог. Но там меня предупредили, что когда буду сдавать декларацию по ЕНВД за IV квартал, то нужно сдать еще и декларацию по НДФЛ. Потому что им пришла информация из центра занятости, что я получал субсидию. А это уже доход не по «вмененной» деятельности.
Я ничего не понимаю, вот это помощь малому бизнесу? Мне что, еще и НДФЛ придется платить?
: Не переживайте, НДФЛ вам платить не придется. Проблема в том, что ФНС и Минфин считают: в рамках «вмененной» деятельности можно учесть только субсидии, полученные на возмещение недополученных доходов в связи с реализацией товаров (работ, услуг) по регулируемым ценам. Если же плательщик ЕНВД получает субсидию на развитие бизнеса, то, по мнению контролирующих органов, ее нельзя учесть как доход от «вмененной» деятельности, даже если она полностью израсходована на эту деятельность. А значит, эта субсидия должна облагаться налогами в рамках или общего режима, или УСНОПисьма Минфина от 17.01.2012 № 03-11-11/3 ; ФНС от 21.06.2011 № ЕД-4-3/9835@ .
Тексты упоминаемых в статье Писем Минфина можно найти: раздел «Финансовые и кадровые консультации» системы КонсультантПлюсНо при этом по нормам гл. 23 НК РФ доход в виде субсидии облагается в особом порядке: по мере использования субсидия одновременно отражается в доходах и расходах на дату произведения расход ап. 3 ст. 223 НК РФ . А при приобретении амортизируемого имущества израсходованную на его покупку субсидию надо учитывать в доходах в течение всего срока начисления амортизации по этому имуществу - ежемесячно в сумме начисленной амортизаци ип. 3 ст. 223 , пп. 1, 3, 5 ст. 259.1 НК РФ . Так что если вы всю субсидию в 2012 г. истратили, то НДФЛ вам платить не нужн оПисьмо Минфина от 17.01.2012 № 03-11-11/3 .
Таким образом, по итогам 2012 г. вам, кроме декларации по ЕНВД за IV квартал, придется подать декларацию 3-НДФЛ и отразить в ней потраченную сумму субсидии и в расходах, и в доходах. В результате налоговая база будет равна нулю и НДФЛ не нужно будет платить.
Но учтите один момент. Чтобы доказать целевое использование субсидии, вам необходимо вести учет расходов, произведенных за счет субсидии. При этом записывать расходы, оплаченные за счет субсидии, вы можете в любой удобной форме. Если хотите, то можете это делать в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций, разработанной Минфином для предпринимателей, применяющих общий режим налогообложени яутв. Приказом Минфина № 86н, МНС № БГ-3-04/430 от 13.08.2002 .
В марте прошло заседание Общественного совета при Минсельзозе, на котором обсуждалась текущая ситуация с уплатой сельхозтоваропроизводителями НДС с любых получаемых от государства субсидий. Milknews выяснил, что изменилось после принятия последних правок в Налоговый Кодекс и почему отраслевикам теперь приходится брать на себя риски двойного налогообложения.
С начала 2018 года действуют поправки в Налоговый кодекс, обязывающие сельхозтоваропроизводителей выплачивать НДС с субсидий, получаемых ими на возмещение затрат. Теперь выплата НДС компаниями происходит вне зависимости от того, включает в себя субсидия налог или нет, государство все равно требует вернуть 18%.
Необходимость поправок, которые привели к такой ситуации, возникла из-за риска двойного возмещения НДС - раньше, если компания возмещала НДС за свои траты из бюджета, она могла получить субсидию на покрытие этих же расходов вместе с НДС. Получалось, что компания получала лишнюю сумму от государства.
До поправок в Налоговый Кодекс регулирование облагаемых и необлагаемых НДС субсидий осуществлялось просто - если субсидии изначально включают в себя налог, компании нужно было возвращать его государству, а если субсидия налог не включала, то и возвращать его не было необходимости. Теперь, даже если субсидия не включает в себя НДС, государство все равно требует его выплатить - получается, что сумма уменьшается пропорционально сумме налога - на 18%.
Поправки в Налоговый Кодекс, которые утвердили обязанность налогоплательщиков по восстановлению НДС при получении субсидий из любых госбюджетов, были введены Федеральным законом №401-ФЗ. До июля 2017 года такая обязанность затрагивала только субсидии из Федерального бюджета. С января 2018 года Федеральный закон №335-ФЗ обязывает возмещение налога даже в том случае, если субсидирование происходит без его учета.
После поправок риск двойного возмещения НДС компаниями сменяется риском двойного налогообложения, эти изменения - в первую очередь удар по тем производителям, которые изначально просили у государства субсидию без НДС.
В агропромышленном комплексе налоги задействованы в нескольких видах господдержки - в субсидиях на повышение продуктивности в молочном производстве, в компенсации возмещения части затрат на строительство и модернизацию объектов АПК, в несвязанной господдержке в растениеводстве, а также в субсидиях производителям сельхозтехники. Всего на господдержку сельского хозяйства в 2018 году выделено 242 млрд рублей.
Субсидии составляют существенную часть дохода от деятельности сельхозпроизводителей, рассказывает председатель общественного совета при Минсельхозе Сергей Королев: прибыль предприятий - это около 10% выручки, а до 70% этой прибыли формируется именно за счет господдержки. Сама субсидия, как правило, меньше по размеру и лишь частично компенсирует затраты, отмечает он. Кроме того, по мнению Королева, проблемой является неожиданное внесение поправок - законопроекты не получали широкой публичной огласки. Похожая ситуация уже происходила с налогом на движимое имущество - мы уже рассказывали о поправках в законодательство, в соответствии с которыми с начала 2018 года бизнес обязан платить налог в размере 1,1%, если регион, в котором он расположен, не сохраняет льготу.
В разговоре с Milknews Королев отметил, что маловероятно, что двойное возмещение НДС вообще возможно.
“Прежде чем возместить НДС, налоговая инспекция проводит углубленную камеральную проверку организации, претендующей на возмещение. Если во время проверки выявятся какие-либо недочеты или несоответствия, будет запрошено еще немалое количество документов и организация попадет под пристальное внимание налоговиков.
Сама процедура возмещения требует немало сил, времени и нервов сотрудников организации, поэтому к возмещению НДС из бюджета стараются прибегать как можно реже, предпочитая переносить вычеты по НДС на следующие периоды.
При получении субсидии с НДС на уже понесенные затраты, организация показывает эти суммы в своей отчетности и также не может остаться незамеченной, поскольку отчетность в отношении НДС проверяется особенно тщательно”.
Эксперт подтверждает, что изменения действительно ведут к фактическому снижению размера субсидий. Теперь нужно восстанавливать НДС по всем покупкам, которые компенсирует субсидия, независимо от того, включен в субсидию налог или нет.
Например, если раньше организация получала субсидию в размере 1 000 000 рублей на оборудование стоимостью 1 180 000 руб (из которых НДС составил 180 000 рублей и был принят к вычету), то восстанавливать НДС не приходилось. Можно было обосновать, что затраты компенсированы без учета НДС.
Теперь при получении субсидии в таком размере, организация должна будет восстановить НДС, что из 1 000 000 руб составляет 152 542 руб. Т.е. фактический размер субсидии - 847 458 руб, что ниже примерно на 15% предыдущего уровня поддержки.
Дополнительно возникает проблема с учетом входящего и исходящего НДС. Ведь часто субсидия покрывает затраты лишь частично, причем затраты разного порядка, и выделить из всех сумм затрат часть НДС к восстановлению очень сложно. В таком случае организации будет проще восстановить НДС со всей суммы субсидий, что приведет к двойному налогообложению некоторых расходов.
Королев предполагает, что инициатива была задумана для того, чтобы исключить двойное возмещение НДС, хотя на его взгляд, при добросовестной работе налоговых органов это невозможно. На его взгляд, нужно вносить новые правки в Налоговый Кодекс, чтобы не возникало ситуации, когда с полученных субсидий нужно уплачивать НДС. Во всяком случае, с таким предложением выступает отраслевое сообщество. Как быстро такие правки будут внесены - пока сложно прогнозировать. Он надеется, что это будет сделано до летних каникул в Государственной думе.
На заседании Общественного совета при Минсельхозе 19 марта уже обсуждались вопросы внесения изменений в налоговое законодательство в части, касающейся налогообложения при оказании господдержки сельскохозяйственных товаропроизводителей. Основные отраслевые союзы инициировали коллективное обращение в Правительство с просьбой отменить изменения в Налоговый Кодекс, а также исключить необходимость восстанавливать налога при получении субсидий. Письмо подписали Национальный плодоовощной союз, Союзроссахар, Союзмолоко и Национальная Мясная Ассоциация.
По итогам мероприятия было принято решение поддержать позицию союзов, озвученную в обращении, а также рекомендовать Минсельхозу обратиться в Правительство РФ с предложением отменить эти изменения в законодательстве и сохранить ранее действовавшую редакцию Налогового Кодекса.
Итак, начнем с норм Налогового кодекса. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Реализацией товаров (работ, услуг) является также передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе.
Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. А в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, реализацией товаров (работ, услуг) является также передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица (оказание услуг одним лицом другому лицу) на безвозмездной основе. Таким образом, реализация товаров (работ, услуг) происходит в том случае, когда налогоплательщик и другое лицо совершают сделку, являющуюся основанием для передачи товаров, выполнения работ или оказания услуг.
В силу ст. 153 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Двух- и многосторонние сделки об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей являются договорами (п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 420 ГК РФ). Договоры могут быть возмездными, когда сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, и безвозмездными, когда одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. Следовательно, реализация товаров, работ, услуг и, соответственно, объект обложения НДС возникают в случае исполнения налогоплательщиком обязательств по гражданско-правовому договору (например, договору подряда, оказания услуг, заключенному с заказчиком, для которого выполняются соответствующие работы (оказываются услуги)) .
Являются ли отношения между учредителем и АУ сделкой?
Согласно п. 1 ст. 2 Закона об автономных учреждениях АУ создается публично-правовым образованием (РФ, субъектом РФ или муниципальным образованием) для выполнения работ, оказания услуг в целях осуществления полномочий органов государственной власти, полномочий органов местного самоуправления в определенных сферах. Деятельность, непосредственно направленная на достижение целей, ради которых АУ создано, является его основной (п. 1 ст. 4 Закона об автономных учреждениях). В соответствии с этой основной деятельностью учредитель выдает АУ задание, в рамках реализации которого учреждение осуществляет деятельность, связанную с выполнением работ, оказанием услуг. Речь идет о государственном (муниципальном) задании, которым в соответствии со ст. 6 БК РФ признается документ, устанавливающий требования к составу, качеству и (или) объему (содержанию), условиям, порядку и результатам оказания государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ). В свою очередь, государственными (муниципальными) являются услуги (работы), оказываемые (выполняемые) в соответствии с государственным (муниципальным) заданием органами государственной власти (органами местного самоуправления), бюджетными учреждениями, иными юридическими лицами. Задание должно содержать:
Выписку из реестра расходных обязательств по расходным обязательствам, исполнение которых необходимо для выполнения государственного (муниципального) задания;
Показатели, характеризующие состав, качество и (или) объем (содержание) оказываемых государственных (муниципальных) услуг (выполняемых работ);
Порядок контроля за исполнением государственного (муниципального) задания, в том числе условия и порядок его досрочного прекращения;
Требования к отчетности об исполнении государственного (муниципального) задания.
А задание на оказание услуг физическим и юридическим лицам дополнительно должно содержать:
Порядок оказания соответствующих услуг;
Предельные цены (тарифы) на оплату соответствующих услуг физическими или юридическими лицами в случаях, если законодательством РФ предусмотрено их оказание на платной основе, либо порядок установления указанных цен (тарифов).
Таким образом, учредитель выдает АУ задание на то, чтобы оно выполнило отдельные работы (оказало услуги). При этом категории потребителей (физических и юридических лиц) могут быть как определены, так и не определены в задании. Это связано с тем, что в некоторых случаях услуги оказываются не конкретным потребителям (физическим или юридическим лицам), а обществу (государству) в целом.
Финансовое обеспечение выполнения задания осуществляется за счет бюджетных ассигнований путем предоставления автономному учреждению субсидий на основании соглашения, заключаемого между учредителем и АУ о порядке и условиях предоставления субсидий. Соглашение, как правило, является приложением к заданию. Субсидии предоставляются АУ на основе сводной бюджетной росписи в пределах бюджетных ассигнований, доведенных до учредителя, являющегося главным распорядителем бюджетных средств, для исполнения бюджетных обязательств в соответствующем финансовом году. Бюджетными обязательствами согласно ст. 6 БК РФ являются расходные обязательства, подлежащие исполнению в соответствующем финансовом году. В свою очередь, расходные обязательства - это обусловленные законом, иным нормативным правовым актом, договором или соглашением обязанности публично-правового образования или действующего от его имени бюджетного учреждения предоставить физическому или юридическому лицу, иному публично-правовому образованию, субъекту международного права средства из соответствующего бюджета. Таким образом, учредитель (либо орган, осуществляющий функции и полномочия учредителя), выделяя АУ субсидии, тем самым исполняет бюджетное обязательство в целях эффективной реализации соответствующей публично-правовой функции государства. Получается, соглашение, заключаемое между учредителем и АУ о порядке и условиях предоставления субсидий с целью выполнения государственного (муниципального) задания, не является договором (двухсторонней сделкой), в рамках которого выполняются работы (оказываются услуги), следовательно, субсидии не признаются оплатой работ (услуг).
Что такое субсидия?
Убедиться в том, что субсидии не являются оплатой работ (услуг), можно еще и таким образом. На основании ст. 69.1 БК РФ ассигнования на предоставление субсидий АУ, включая субсидии на возмещение нормативных затрат по оказанию ими государственных (муниципальных) услуг физическим и (или) юридическим лицам, относятся к бюджетным ассигнованиям на оказание государственных (муниципальных) услуг (выполнение работ). Субсидии выделяются на возмещение нормативных затрат:
На оказание АУ услуг (выполнение работ);
На содержание недвижимого и особо ценного движимого имущества, закрепленного за учреждением учредителем или приобретенного им за счет средств, выделенных для этих целей (за исключением имущества, сданного в аренду с согласия учредителя), а также на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается соответствующее имущество, в том числе земельные участки.
Кроме того, субсидии могут быть выделены на приобретение недвижимого и особо ценного движимого имущества.
Автономное учреждение расходование субсидий осуществляет самостоятельно, главное для него - выполнить задание, то есть затраты, производимые за счет субсидий, должны быть прямо или косвенно связаны с выполнением задания. Изложенное не касается субсидий, выделенных на приобретение имущества. Эти субсидии должны быть израсходованы исключительно на приобретение соответствующего имущества. Следовательно, субсидии в рамках финансового обеспечения выполнения задания выделяются не на оплату оказанных услуг (выполненных работ), а на компенсацию расходов.
Налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено ст. 154 НК РФ, представляет собой стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленную исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). При этом налоговая база увеличивается на суммы денежных средств, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Следовательно, полученные денежные средства (субсидии), не связанные с оплатой товаров (работ, услуг), подлежащих обложению НДС, в налоговую базу по НДС не включаются.
Подтверждение изложенному можно найти и у Минфина. По его мнению, денежные средства в виде субсидий, получаемые муниципальным АУ из муниципального бюджета на возмещение затрат, связанных с оказанием услуг по предоставлению спортивных сооружений и помещений для спортивных занятий, в налоговую базу по НДС не включаются (Письмо от 27.04.2010 N 03-07-11/150).
К сведению. Чиновники финансового ведомства уже не раз подчеркивали: денежные средства, выделенные АУ из бюджета бюджетной системы РФ на компенсацию расходов по оплате приобретаемых им товаров (работ, услуг), не включаются в налоговую базу по НДС (Письма от 26.07.2010 N 03-07-11/309, от 29.04.2010 N 03-07-11/156, от 11.03.2009 N 03-07-11/57, от 22.01.2009 N 03-07-11/15, от 30.01.2009 N 03-07-11/27).
Что говорят судьи?
Наше внимание привлекло Постановление ФАС МО от 12.09.2008 N КА-А41/8491-08, в котором речь шла о субсидиях, выделенных заявителю из бюджета на покрытие расходов, связанных с выполнением работ по благоустройству города. Арбитры посчитали, что муниципальное унитарное предприятие правомерно не включило в налоговую базу по НДС указанные субсидии. Обоснование такое: при исполнении бюджета по расходам не создается новых экономических благ (добавленной стоимости), не приводит к получению лицом доходов, имеет место властное перераспределение национального дохода, при котором распорядитель бюджетных средств, предоставляя субсидии, действует во исполнение публично-правовой обязанности в рамках исполнения бюджета по расходам на основании решения об утверждении бюджета на год, утверждения бюджетной росписи органом, исполняющим бюджет, доведения лимитов бюджетных ассигнований.
Аналогичные выводы сделаны судьями ФАС ПО в Постановлении от 28.04.2009 по делу N А57-3519/2008. Предоставляемые налогоплательщику субсидии на покрытие убытков, возникших в связи с реализацией услуг по льготным ценам, не связаны с оплатой жилищно-коммунальных услуг. Соответствующий распорядитель бюджетных средств не выступает стороной по договору оказания жилищно-коммунальных услуг, между ним и налогоплательщиком не возникает взаимных договорных обязательств, в силу которых распорядитель бюджетных средств должен перечислить денежные средства в оплату услуг. Налогоплательщик не оказывает распорядителю денежных средств какие-либо услуги, а последний их не потребляет. Распорядитель бюджетных средств, выделяя субсидии, лишь исполняет бюджетное обязательство в целях эффективной реализации соответствующей публично-правовой функции государства.
На то, что распорядитель бюджетных средств, выделяя субсидии, лишь исполняет бюджетное обязательство в целях эффективной реализации соответствующей публично-правовой функции государства, судьи ФАС ПО обратили внимание и в Постановлении от 18.06.2009 по делу N А72-8645/2008. При этом они добавили: получение субсидий не является самостоятельной экономической операцией (реализацией по смыслу ст. 146 НК РФ), следовательно, НДС бюджету не предъявляется (отсутствует). Кроме того, ни одна из статей (подстатей) экономической Классификации расходов бюджетов не содержит такого вида расходов, как налог на добавленную стоимость.
Выполнение работ (оказание услуг) в рамках реализации задания
Как указано выше, дабы выполнить задание учредителя, АУ может оказывать услуги (выполнять работы) физическим или юридическим лицам. Именно с этими лицами АУ и заключает договоры (двухсторонние сделки) на оказание услуг (выполнение работы) на бесплатной или частично платной основе, поэтому возникает объект обложения НДС. Кстати, пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ установлено: не признается объектом обложения НДС выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством РФ, законодательством субъектов РФ, актами органов местного самоуправления. Вспомним, АУ создаются с целью выполнения работ, оказания услуг в целях осуществления предусмотренных законодательством РФ полномочий органов государственной власти, полномочий органов местного самоуправления в определенных сферах. Несмотря на это, поскольку АУ не является органом государственной власти или органом местного самоуправления, приведенная норма Налогового кодекса на него не распространяется. Как отметил КС РФ в Определении от 01.11.2007 N 719-О-О, в тех случаях, когда законодатель имеет намерение вывести из-под налогообложения те или иные субъекты либо объекты, он прямо на это указывает. Примером этого является выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности.
В связи с изложенным операции по реализации работ (услуг) в рамках выполнения государственного (муниципального) задания в соответствии с полномочиями органов государственной власти (органов местного самоуправления) подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 28.04.2009 N 03-07-11/118), причем независимо от источника оплаты этих работ (услуг), в том числе выполненных (оказанных) безвозмездно (Письма Минфина России от 15.04.2010 N 03-07-11/120, от 25.12.2009 N 03-07-11/331). Таким образом, в случае реализации товаров (работ, услуг), в том числе на безвозмездной основе, у автономного учреждения возникает объект обложения НДС, если только данная реализация не включена в список операций, не подлежащих обложению (освобожденных от обложения) данным налогом, приведенный в ст. 149 НК РФ.
Частичная оплата услуг
В соответствии с заданием учредителя автономное учреждение может оказывать услуги (выполнять работы) частично за плату. Другими словами, потребители оплачивают услуги (работы) частично (часть затрат компенсируется за счет соответствующего бюджета). При этом заданием определяется предельная цена (тариф) на оплату соответствующих услуг (работ) в случаях, если законодательством РФ предусмотрено их оказание на платной основе либо порядок установления указанных цен (тарифов).
Согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. При этом в предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами и (или) органами местного самоуправления.
Напомним, налоговая база по НДС зависит от цен, определяемых на основании ст. 40 НК РФ. Пунктом 1 этой статьи предусмотрено: для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки (если только иное не установлено ст. 40 НК РФ). Согласно п. 13 ст. 40 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством РФ, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы). Именно поэтому в п. 2 ст. 154 НК РФ зафиксировано: при реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы РФ в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база по НДС определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации. В этом случае суммы субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы РФ, при формировании налоговой базы по НДС не учитываются.
В каких случаях речь может идти о государственных регулируемых ценах (тарифах)? В соответствии с Указом Президента РФ от 28.02.1995 N 221 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)" государственное регулирование цен (тарифов) должно осуществляться в основном на продукцию естественных монополий. Здесь же Правительству РФ дано поручение утвердить перечни продукции производственно-технического назначения, товаров народного потребления и услуг, цены (тарифы) на которые на внутреннем рынке РФ подлежат государственному регулированию. Эти Перечни были утверждены Постановлением от 07.03.1995 N 239. Причем в п. 7 данного Постановления подчеркнуто, что к остальным продуктам, товарам, услугам, не включенным в Перечни, государственное регулирование цен (тарифов), надбавок для всех хозяйствующих субъектов независимо от их организационно-правовых форм и ведомственной принадлежности не применяется. Следовательно, п. 2 ст. 154 НК РФ в части, касающейся государственных регулируемых цен (тарифов), применяется только в том случае, если АУ оказывает услуги, включенные в Перечни, утвержденные Постановлением Правительства РФ N 239. Так, в один из Перечней, в котором перечислены продукция, товары, услуги, государственное регулирование цен (тарифов) на которые осуществляют органы исполнительной власти субъектов РФ, включены:
Перевозки пассажиров и багажа всеми видами общественного транспорта в городском, включая метрополитен, и пригородном сообщении (кроме железнодорожного транспорта);
Социальные услуги, предоставляемые населению РФ государственными и муниципальными учреждениями социального обслуживания.
Таким образом, если АУ в рамках выполнения задания оказывает услуги, включенные в соответствующий Перечень, налоговая база по НДС формируется исходя из государственных регулируемых цен (тарифов).
Теперь что касается льгот. О льготе можно рассуждать только в том случае, если по установленной предельной цене услуги оказываются определенным потребителям (определенной категории потребителей), например: ветеранам, пенсионерам, малообеспеченным гражданам. Если же предельная цена установлена для всех потребителей без исключения, говорить о льготе в целях применения п. 2 ст. 154 НК РФ не приходится. В этом случае цена сделки - то, о чем договорятся стороны, но не выше предельной цены, установленной учредителем. Исходя из данной цены в этом случае и определяется налоговая база по НДС.
Услуги на бесплатной основе
На основании абз. 1 п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база по НДС представляет собой стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленную исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. Если АУ те же услуги, оказываемые в соответствии с заданием учредителя на бесплатной основе, предоставляет на платной основе, при определении налоговой базы по НДС по бесплатным услугам можно ориентироваться на цены, установленные для аналогичных услуг, оказываемых на платной основе.
Минфин России про бесплатные услуги высказался следующим образом (см. Письма от 02.04.2010 N 03-07-11/84, от 28.04.2009 N 03-07-11/116): операции по реализации товаров (работ, услуг), поставляемых (выполняемых, оказываемых) автономным учреждением заказчикам на безвозмездной основе, расходы на которые компенсируются за счет средств бюджета, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.
А может, субсидия и НДС - вещи совместимые?
Не исключена другая точка зрения, противоположная вышеизложенной: субсидии связаны с оплатой оказываемых автономным учреждением услуг (выполняемых им работ), поэтому включаются в налоговую базу по НДС. Считает ли так Минфин, сказать сложно. Судите сами. К финансистам обратилось АУ, цель деятельности которого - эффективное обслуживание с помощью специального санитарного автотранспорта и транспорта общего назначения государственных учреждений, подведомственных учредителю, с таким вопросом. Надо ли включать в налоговую базу по НДС субсидии, выделенные учреждению в рамках финансового обеспечения выполнения государственного задания, установленного для АУ? Ответ чиновников представлен в Письме от 06.05.2010 N 03-07-11/164: согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ облагается НДС независимо от источника финансирования. В связи с этим вышеуказанные услуги подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. Согласитесь, однозначным ответ назвать сложно.
Предположим, субсидии являются оплатой оказываемых АУ услуг (выполняемых работ). В этом случае они на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ увеличивают налоговую базу по НДС, за исключением ситуации, когда субсидия не участвует в расчете налоговой базы согласно абз. 3 п. 2 ст. 154 НК РФ.
По нашему мнению, субсидии, выделенные автономному учреждению в качестве финансового обеспечения выполнения задания учредителя, не включаются в налоговую базу по НДС, поскольку не связаны с оплатой товаров (работ, услуг). В то же время в соответствии с государственным (муниципальным) заданием АУ осуществляет деятельность, связанную с оказанием услуг (выполнением работ). В рамках ведения этой деятельности у автономного учреждения возникает объект обложения НДС. Если оказываемые услуги (выполняемые работы) не включены в перечень операций, освобожденных от налогообложения по ст. 149 НК РФ, АУ придется начислить НДС: при частичной оплате потребителем услуг (работ) налоговая база формируется исходя из фактических цен реализации, при оказании услуг (выполнении работ) на безвозмездной основе ориентироваться нужно на рыночные цены .