Нередко при продаже готовой продукции (товаров) организация-поставщик организует их доставку покупателю. В этом случае расходы на доставку могут выставляться покупателю сверх цены приобретенной готовой продукции (товаров). Кроме того, возможны иные варианты:
- расходы на доставку включены в стоимость готовой продукции (товаров);
- расходы на доставку несет покупатель, а организует ее поставщик (по посредническому договору, договору транспортной экспедиции).
Если поставщик выставляет к оплате услуги по доставке сверх стоимости готовой продукции (товаров), то для него это самостоятельный вид деятельности (п. 1 ст. 2 ГК РФ). Порядок оплаты доставки можно установить в договоре купли-продажи или в отдельном договоре перевозки (гл. 40 ГК РФ).
Если доставка осуществляется собственными силами, нужно иметь в виду следующее. Услуги по доставке грузов лицензируются, если они осуществляются следующими видами транспорта:
- морским (если перевозятся опасные грузы) (п. 21 ч. 1 ст. 12 Закона от 4 мая 2011 г. № 99-ФЗ);
- внутренним водным (если перевозятся опасные грузы) (п. 21 ч. 1 ст. 12 Закона от 4 мая 2011 г. № 99-ФЗ);
- воздушным (п. 23 ч. 1 ст. 12 Закона от 4 мая 2011 г. № 99-ФЗ);
- железнодорожным (если перевозятся опасные грузы (п. 26 ч. 1 ст. 12 Закона от 4 мая 2011 г. № 99-ФЗ).
При доставке готовой продукции (товаров) покупателям поставщик может использовать собственный транспорт или привлечь к доставке стороннюю организацию (перевозчика).
Документальное оформление
Документальное оформление отгрузки готовой продукции (товаров) зависит от двух факторов:
- варианта оплаты расходов на доставку;
- вида используемого транспорта.
Если расходы на доставку включены в стоимость продукции (товаров), отдельно счет на доставку не выставляется. Если покупатель оплачивает расходы сверх цены готовой продукции (товаров), продавец, который, как правило, оказывает услуги по доставке до склада покупателя, выставляет счет на доставку отдельно от стоимости продукции (товаров). Если продавец организует доставку за счет покупателя, такие услуги должны быть подтверждены отчетом (актом об оказании услуг). При этом счет на доставку выставляется от имени транспортной компании. Подробнее об оформлении отгрузки готовой продукции (товаров) см.:
- Как документально оформить отгрузку готовой продукции (выполнение работ, оказание услуг);
- Как документально оформить продажу товаров.
Документы на доставку оформляются в зависимости от вида используемого транспорта. Документы, оформляемые при перевозках железнодорожным транспортом, перечислены в приказе МПС России от 18 июня 2003 г. № 39. Воздушным – в приказе Минтранса России от 28 июня 2007 г. № 82. Водным – в статье 67 Кодекса внутреннего водного транспорта РФ и статьях 117 и 119 Кодекса торгового мореплавания РФ. Автомобильным – в главе 40 Гражданского кодекса РФ, и в части, не противоречащей этой главе, – разделе 6 Общих правил перевозок грузов автомобильным транспортом (утверждены приказом Минавтотранса РСФСР от 30 июля 1971 г.).
Бухучет
Если покупатель оплачивает расходы на доставку сверх цены готовой продукции (товаров), то в бухучете поставщика делаются следующие проводки:
Дебет 23 (20, 44) Кредит 10 (02, 70, 69...)
– учтены расходы на доставку готовой продукции (товаров) покупателю;
Дебет 90-2 Кредит 23 (20, 44)
– сформирована себестоимость услуг по доставке;
Дебет 62 Кредит 90-1
– реализованы услуги по доставке готовой продукции (товаров) покупателю;
– начислен НДС с выручки от реализации услуг по доставке (если организация является плательщиком этого налога).
Такой порядок установлен пунктом 214 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н, и Инструкцией к плану счетов.
Ситуация: нужно ли организации, которая доставляет готовую продукцию (товары) покупателям собственным транспортом, учитывать (собирать) все затраты на доставку на счете 44 «Расходы на продажу»
Нет, не нужно.
Данный вопрос возникает из-за неоднозначной формулировки пункта 214 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н. В нем сказано, что затраты на доставку учитываются по дебету счета расходов на продажу (в корреспонденции со счетом учета вспомогательных производств). Судя по всему, здесь подразумевается счет 90-2 субсчет «Себестоимость продаж», а не счет 44 «Расходы на продажу». Списывать расходы на доставку, накопленные на счете 23, в дебет 44 не целесообразно, так как в данном случае формируется себестоимость услуг, которые будут оплачены отдельно от готовой продукции (товаров). Такой подход подтверждает и Инструкция к плану счетов.
ОСНО
Порядок отражения доходов и расходов, связанных с доставкой, оплачиваемой сверх стоимости готовой продукции (товаров), при расчете налога на прибыль зависит от метода определения доходов и расходов.
При методе начисления доходы от оказания услуг по доставке готовой продукции (товаров) учитывайте в периоде их начисления (п. 1 ст. 271 НК РФ). Расходы, связанные с оказанием услуг по транспортировке, могут быть учтены в том месяце, в котором они фактически произведены (без распределения на остатки незавершенного производства) (подп. 6 п. 1 ст. 254, абз. 6 подп. 3 п. 1 ст. 268, п. 1 ст. 272, п. 2 ст. 318 НК РФ, письмо Минфина России от 19 марта 2007 г. № 03-03-06/1/157). Подробнее об этом см. Как при расчете налога на прибыль учитывать доходы и расходы методом начисления.
При кассовом методе доходы от оказания услуг по доставке готовой продукции (товаров) учитывайте в том месяце, когда получены средства (включая авансы) за оказание услуг (п. 2 ст. 273 НК РФ, п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98). Расходы, связанные с оказанием услуг по транспортировке, учитывайте по мере их оплаты за исключением тех расходов, для которых установлен особый порядок признания, например расходов по амортизации (подп. 6 п. 1 ст. 254, абз. 6 подп. 3 п. 1 ст. 268, п. 3 ст. 273 НК РФ, письмо Минфина России от 19 марта 2007 г. № 03-03-06/1/157). Подробнее об этом см. Как при расчете налога на прибыль учитывать доходы и расходы кассовым методом.
При налогообложении прибыли могут учитываться, например, следующие затраты, связанные с доставкой продукции (товаров):
- зарплата водителей, грузчиков (ст. 255 НК РФ);
- ГСМ (в составе материальных расходов подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Услуги по доставке, оплаченные сверх цены готовой продукции (товаров), облагаются НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Ставка налога зависит от места назначения доставки. Если готовая продукция (товары) вывозится в таможенной процедуре экспорта или помещена в таможенную процедуру свободной таможенной зоны, то услуги по ее доставке облагайте НДС по ставке 0 процентов. Во всех остальных случаях применяйте ставку НДС 18 процентов. Такие правила установлены подпунктом 9 пункта 1 и пунктом 3 статьи 164 Налогового кодекса РФ. Подробнее об этом см. По какой ставке платить НДС.
«Входной» НДС по расходам, связанным с доставкой готовой продукции (товаров) покупателям, можно принять к вычету, если соблюдены условия для применения вычета (ст. 171 и 172 НК РФ).
Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на доставку, оплачиваемых покупателем сверх цены приобретаемой готовой продукции. Организация применяет общую систему налогообложения
ОАО «Производственная фирма "Мастер"» занимается производством кирпичей. В марте была продана партия кирпичей в 10 000 шт. Стоимость их доставки (оплачиваемая покупателем отдельно) составила 11 800 руб. (в т. ч. НДС – 1800 руб.). Доставка была осуществлена собственными силами организации в марте. Расходы на доставку составили:
- 300 руб. – амортизация автомобиля;
- 2500 руб. – стоимость израсходованных материалов (включая ГСМ);
- 3150 руб. – зарплата (в т. ч. начисления с зарплаты) водителя.
Организация применяет общую систему налогообложения. Налог на прибыль рассчитывает помесячно. Доходы и расходы организация определяет методом начисления.
Предоставление покупателю услуг по доставке готовой продукции было отражено в учете проводками:
Дебет 23 Кредит 02
– 300 руб. – начислена амортизация по автомобилю, используемому для доставки готовой продукции;
Дебет 23 Кредит 10
– 2500 руб. – списана стоимость израсходованных материалов (включая ГСМ);
Дебет 23 Кредит 70 (69)
– 3150 руб. – начислена зарплата (в т. ч. начисления с зарплаты) водителю;
Дебет 90-2 Кредит 23
– 5950 руб. (300 руб. + 2500 руб. + 3150 руб.) –
списана себестоимость оказанных услуг по доставке;
Дебет 62 Кредит 90-1
– 11 800 руб. – отражена выручка от реализации услуг по доставке;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 1800 руб. – начислен НДС со стоимости услуг по доставке.
При расчете налога на прибыль были учтены доходы в сумме 10 000 руб. (11 800 руб. – 1800 руб.) и расходы на доставку в сумме 5950 руб.
Для организации на упрощенке доходы от оказания услуг по доставке, оплаченные сверх цены готовой продукции (товаров), относятся к доходам от реализации (выручке от обычных видов деятельности) (п. 1 ст. 346.14, ст. 346.15 НК РФ). Учесть их при расчете единого налога нужно после того, как поступят средства за оказанные услуги от покупателя (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Подробнее об этом см. С каких доходов нужно заплатить единый налог при упрощенке. Если организация платит единый налог с доходов, то расходы, связанные с доставкой готовой продукции (товаров) покупателю, при расчете налоговой базы не учитывайте (п. 1 ст. 346.14 НК РФ).
Если организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами, то затраты на доставку можно учесть, если они перечислены в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. При этом организация вправе учесть расходы как при доставке собственными силами, так и с привлечением сторонней транспортной компании (письма Минфина России от 8 сентября 2011 г. № 03-11-06/2/124, от 12 января 2006 г. № 03-11-02/3).
При расчете единого налога могут учитываться, например, следующие затраты, связанные с доставкой продукции (товаров):
- зарплата водителей, грузчиков (подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);
- ГСМ (в составе материальных расходов подп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Подробнее об этом см. Какие расходы можно учесть при расчете единого налога при упрощенке.
Расходы признаются после их оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Если в местности, где работает организация, деятельность по перевозке грузов переведена на ЕНВД, у организации может возникнуть обязанность рассчитать вмененный налог. Такой вывод можно сделать на основании пункта 1 статьи 2 Гражданского кодекса РФ, подпункта 5 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ и разъяснений финансового ведомства (письма Минфина России от 31 января 2008 г. № 03-11-04/3/33, от 11 апреля 2007 г. № 03-11-04/3/109). Подробнее об этом см. Какие виды перевозок подпадают под ЕНВД.
ЕНВД
Доставка, оплаченная сверх стоимости готовой продукции (товаров), считается самостоятельным видом предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 2 ГК РФ, письмо Минфина России от 11 апреля 2007 г. № 03-11-04/3/109). Доставка грузов облагается ЕНВД, если количество транспортных средств, предназначенных для перевозок, не превышает 20 единиц (подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Подробнее об этом см. Какие виды перевозок подпадают под ЕНВД, Как рассчитать ЕНВД при ведении деятельности по перевозке пассажиров и грузов.
О том, подпадает ли под ЕНВД деятельность по перевозке готовой продукции (товаров) автопогрузчиком до транспорта покупателя, см. Нужно ли при расчете ЕНВД по перевозке пассажиров и грузов учитывать количество автопогрузчиков (каров).
ОСНО и ЕНВД
Если деятельность по доставке товаров переведена на ЕНВД и, кроме нее, организация осуществляет другие виды деятельности, по которым применяется общий режим налогообложения, то нужно вести раздельный учет по налогу на прибыль и НДС (п. 7 ст. 346.26, п. 4 ст. 149, абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ). Этот вопрос подробно рассмотрен в рекомендациях:
- Как учесть при расчете налога на прибыль расходы, если организация совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД;
- Как организовать раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых НДС.
При заключении договора между покупателем и поставщиком обязательно делается оговорка о том месте, где передается право собственности на товар и до которого расходы по отгрузке и транспортировке несет поставщик.
В бухгалтерском учете это место называется "франко-место". Слово "франко" (по-итальянски franco) обозначает понятие "свободен", т.е. с какого места поставщик свободен от обязательств и не несет ответственность за пропажу и порчу товара, а также не оплачивает расходы по страховке и транспортировке груза.
Наиболее распространенными в России являются поставки железнодорожным транспортом. Для этих поставок типичными являются следующие франко-места.
1. Франко-склад поставщика: поставщик свободен от обязательств по страховке и транспортировке товара уже на своем складе.
2. Франко-вагон - станция отправления: поставщик несет ответственность за доставку товара в вагон на станцию отправления.
3. Франко-вагон - станция назначения: поставщик несет ответственность за доставку товара на станцию назначения покупателя. Он эту ответственность частично может переложить на железную дорогу, заключив с нею договор на перевозку.
4. Франко-склад покупателя: поставщик несет ответственность за доставку и разгрузку товара на складе покупателя.
Чаще всего в России используют способ "франко-вагон - станция отправления" с дополнительным договором с железной дорогой на перевозку груза. В этом случае получение товара на железнодорожной станции назначения осуществляется материально-ответственным лицом предприятия-покупателя по доверенности, удостоверяющей его право на это.
Магазины чаще всего заключают договоры на поставку им продукции по способу "франко-склад покупателя": у них обычно возникают проблемы с организацией транспортных перевозок.
Для точного указания места передачи права собственности на отгруженную продукцию в бухгалтерском учете часто используют счет 45 "Товары отгруженные". После отгрузки товара, который еще не стал собственностью покупателя, и при условии, что коммерческие расходы оплачивает поставщик, делается следующая бухгалтерская проводка:
Д 45 - К 43 - учтена отгрузка продукции покупателю (себестоимость),
где: счет 43 "Готовая продукция".
Продукция на счете 45 является собственностью (активом) поставщика и учитывается им при расчетах налога на имущество. После перехода права собственности к покупателю в бухгалтерском учете поставщика оформляются следующие записи:
Д 90 - К 45 - списана на реализацию себестоимость отгруженной продукции;
Д 90 - К 44 - списаны на реализацию коммерческие расходы;
Д 90 - К 68 - начислен НДС;
Д 62 - К 90 - предъявлен счет покупателю (договорная цена);
Д 90 - К 99 - определен финансовый результат (прибыль),
где: счет 44 "Расходы на продажу", счет 90 "Продажи", счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 99 "Прибыли и убытки".
Особенности учета реализации продукции на торговых предприятиях
Особое место в бухгалтерском учете реализации продукции (работ, услуг) занимает учет в торговых организациях.
Главное отличие состоит в том, что производственный процесс на данных предприятиях заключается в реализации продукции, изготовленной другими предприятиями. Поэтому счет 20 "Основное производство" в торговых организациях не применяется.
Основной счет, используемый для учета собственных затрат торговой фирмы, - это счет 44 "Расходы на продажу". Он аналогичен счету 20 предприятий производственной сферы. Учет затрат таков же:
Д 44 - К 10, 02, 04, 05, 50, 60, 68, 69, 70, 71, 76.
Другой важной особенностью является постоянное использование счета 41 "Товары". Роль данного счета в торговых организациях очень похожа на роль счетов учета материальных ценностей, приобретаемых предприятиями производственной сферы и используемых для изготовления продукции. Но есть особенности, которые связаны с формами организации торговли.
В настоящее время существуют две главные формы организации торговли: оптовая и розничная. Оптовая торговля предназначена для реализации товаров покупателям (юридическим и физическим лицам) партиями и, в основном, по безналичному расчету. Оптовые покупатели обычно используют приобретенные товары для переработки в собственном производстве или для перепродажи.
Розничная торговля предназначена для реализации единичных товаров населению за наличный расчет, по кредитным карточкам, расчетным чекам и по перечислению со счетов вкладчиков. Эти отличия и предопределяют разницу в бухгалтерском учете.
Учет на предприятии оптовой торговли очень напоминает учет в производственных предприятиях. Оптовики приобретают товары так же, как предприятия производственной сферы покупают материальные ценности с аналогичным выделением НДС:
Д 60 - К 51 - произведена оплата поставщику товаров;
Д 41 - К 60 - учтены товары по покупной цене без НДС;
Д 19-3 - К 60 - отражен НДС по приобретенным товарам,
где: субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", счет 51 "Расчетные счета", счет 60 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
По оплаченным товарам предприятия оптовой торговли могут производить зачет с бюджетом по НДС, независимо от того, реализованы данные товары или нет:
Д 68-2 - К 19-3 - осуществлен зачет с бюджетом по НДС, где: субсчет 68-2 "Расчеты с бюджетом по НДС".
При реализации товаров НДС начисляется с выручки (продажной цены) без НДС. В бухгалтерском учете схема оптовой торговли оформляется с помощью проводок:
Д 90 - К 41 - списаны на реализацию товары по покупной цене без НДС;
Д 62 - К 90 - предъявлен счет покупателю (продажная цена с НДС);
Д 90 - К 68-2 - начислен НДС (от выручки без НДС);
Д 99 - К 90 - финансовый результат (убыток);
Д 51 - К 62 - получена выручка (продажная цена с НДС).
Схема учета реализации товаров и определения финансового результата на предприятиях оптовой торговли выглядит следующим образом.
90 "Продажи"
Дебет │ Кредит
├──────────────────────────
Стоимость товаров по│Выручка от реализации по
покупной цене (без НДС)│продажной цене товаров (с
├──────────────────────────
Издержки торгового│
предприятия │
├──────────────────────────
├──────────────────────────
Прибыль? │Убыток?
├──────────────────────────
Учет на предприятиях розничной торговли отличается от учета на предприятиях оптовой торговли двумя главными моментами. Первый заключается в том, что реализация товаров осуществляется за наличный расчет, поэтому в продажную цену товара закладывается налог с продаж. Второй момент состоит в применении (но не обязательном) счета 42 "Торговая наценка". Если счет 42 не используется, то механизм учета розничной торговли будет равнозначен механизму учет оптовой торговли за наличный расчет.
При использовании счета 42 бухгалтерский учет по закупке товаров выглядит следующим образом:
Д 60 - К 51 - осуществлена оплата поставщикам товаров;
Д 41 - К 60 - отражена покупная стоимость товаров без НДС;
Д 19-3 - К 60 - учтен НДС по приобретенным товарам;
Д 41 - К 42 - отражена торговая наценка на товары;
Д 68-2 - К 19-3 - оплаченный НДС предъявлен к зачету с бюджетом.
После того, как сделана торговая наценка, товары в бухгалтерском учете числятся по продажным ценам, а величина наценки на них фиксируется на счете 42. При реализации товаров используется видоизмененный механизм определения финансового результата на счете 90 "Продажи", так как и товары, и выручка учитываются по продажным ценам. Вводится технический прием, называемый сторнированием (вычитанием) торговой наценки. (Понятие "сторно" дано нами выше). Этот прием обеспечивает изменение учетной цены товаров с продажной на покупную цену для определения финансового результата и одновременное списание суммы торговой наценки на объем реализованных товаров. В бухгалтерском учете совокупность проводок будет выглядеть следующим образом:
Д 90 - К 41 - списана на реализацию продажная стоимость товаров без НДС;
Д 90 - К 44 - списаны расходы торгового предприятия (издержки обращения);
Д 50 - К 90 - получена в кассу выручка в сумме продажной цены товаров;
Д 90 - К 68-1 - начислен налог с продаж от выручки (без налога с продаж);
Д 90 - К 68-2 - начислен НДС от продажной цены (без налога с продаж и НДС);
┌───────────────┐
│ Д 90 - К 42 │ - сторнирована сумма торговой наценки;
└───────────────┘
Д 90 - К 99 - финансовый результат (прибыль);
Д 99 - К 90 - финансовый результат (убыток).
Схема реализации товаров в розничной торговле (на счете 90) представлена ниже.
90 "Продажи"
────────────────────────┬──────────────────────────
Дебет │ Кредит
Стоимость товаров по│Наличная выручка от
продажной цене (без│реализации по продажной
НДС) │цене товаров с НДС
───────────────────────┼──────────────────────────
Издержки торгового│
предприятия │
───────────────────────┼──────────────────────────
Налог с продаж │
───────────────────────┼──────────────────────────
┌───────────────────────┤
│Торговая наценка -│
│сторно │
└───────────────────────┼──────────────────────────
Прибыль? │Убыток?
├──────────────────────────
Для составления отчета о прибылях и убытках на счете 90 "Продажи" открываются следующие субсчета: 90-1 "Выручка", 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы", 90-5 "Налог с продаж", и т.д., 90-9 "Прибыль/убыток от продаж".
Как отразить в учете организации-продавца (грузоотправителя) продажу готовой продукции по договору купли-продажи, если в обязанность продавца входит доставка продукции до покупателя?
Договорная стоимость продукции составляет 295 000 руб. (в том числе НДС 45 000 руб.). Фактическая себестоимость проданной готовой продукции составляет 188 000 руб. Стоимость услуг перевозки готовой продукции, оказанных автотранспортной компанией (что подтверждается подписанием акта приемки-сдачи оказанных услуг), равна 41 300 руб., в том числе НДС 6300 руб. Все расходы, связанные с производством продукции, формирующие ее фактическую себестоимость, оплачены в отчетном периоде, предшествующем периоду продажи готовой продукции.
Денежные средства от покупателя поступили в отчетном периоде, следующем за периодом продажи продукции. Расчеты с перевозчиком произведены в отчетном периоде, следующем за периодом оказания услуг перевозки.
Гражданско-правовые отношения
По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п. 1 ).
В случае если согласно договору продавец обязан доставить товар, обязанность продавца передать товар считается исполненной в момент вручения товара покупателю (если иное не предусмотрено договором) (п. 1 ).
В этот же момент право собственности на товар переходит от продавца к покупателю, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 1 ).
Из приведенных норм следует, что в данном случае (поскольку иное не установлено договором) при передаче перевозчику продукции (продажа которой осуществляется на условиях ее доставки покупателю) право собственности на продукцию до момента ее передачи перевозчиком покупателю сохраняется за продавцом.
По договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату (п. 1 ).
Заключение договора перевозки груза автомобильным транспортом подтверждается транспортной накладной (п. 2 ст. 785 ГК РФ, ч. 1 ст. 8 "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта", п. 6 Правил перевозок грузов автомобильным транспортом, утвержденных ).
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Реализация товаров (в том числе готовой продукции) на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ).
Налоговая база по НДС определяется на дату отгрузки готовой продукции (пп. 1 п. 1 ).
Порядок определения даты отгрузки см. в Практическом пособии по НДС.
Налоговая база определяется исходя из договорной стоимости продукции (без учета НДС) (п. 1 , абз. 3 п. 1 ). Налогообложение производится по ставке 18% (п. 3 ).
Организация при реализации готовой продукции обязана предъявить к уплате покупателю соответствующую сумму НДС и выставить счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня отгрузки продукции (п. п. 1, 3 ).
После принятия к учету оказанных перевозчиком услуг организация вправе принять к вычету сумму НДС, предъявленную перевозчиком, поскольку услуги приобретены для осуществления операции, признаваемой объектом налогообложения по НДС (реализация готовой продукции). Вычет производится на основании оформленного в соответствии с требованиями налогового законодательства счета-фактуры при наличии соответствующих первичных документов (пп. 1 п. 2 , п. 1 , п. 2 ).
Бухгалтерский учет
Как указано выше, в данном случае при передаче перевозчику продукции право собственности на нее сохраняется за продавцом до момента передачи продукции перевозчиком покупателю.
До указанного момента фактическая себестоимость отгруженной продукции учитывается на счете 45 "Товары отгруженные" ( , утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета НДС, исчисленного со стоимости отгруженной продукции, право собственности на которую сохраняется за продавцом, действующими нормативными актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета, не установлен. Следовательно, данный порядок необходимо установить организации самостоятельно с учетом общих требований, установленных Инструкцией по применению Плана счетов, закрепив его в своей учетной политике (п. п. 4, 7 , утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).
Для отражения начисленного НДС в таком случае может использоваться отдельный аналитический счет, открытый к счету 45 или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Выручка от продажи готовой продукции признается в составе доходов от обычных видов деятельности на дату перехода права собственности на продукцию от организации к покупателю (п. п. 5, 12 , утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
Выручка признается в сумме дебиторской задолженности покупателя за отгруженную продукцию, определяемой исходя из договорной стоимости продукции (п. п. 6, 6.1 ПБУ 9/99).
Одновременно с выручкой от продажи готовой продукции признаются расходы по обычным видам деятельности в виде фактической себестоимости проданной продукции (п. п. 5, 9, 19 , утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Стоимость услуг по перевозке готовой продукции учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности в качестве коммерческих расходов (п. п. 5, 7 ПБУ 10/99). Данные расходы признаются (учитываются) на дату выполнения условий, определенных п. 16 ПБУ 10/99, в данном случае - на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг, в размере договорной стоимости услуг перевозки (без НДС) (п. п. 6, 6.1 ПБУ 10/99).
Бухгалтерские записи по отражению в учете рассматриваемых операций производятся с учетом вышеизложенного, а также в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и приведены ниже в таблице проводок.
Налог на прибыль организаций
Выручка от реализации готовой продукции признается в составе доходов от реализации в размере договорной стоимости (без учета НДС) (пп. 1 п. 1, абз. 5 п. 1 , п. п. 1, 2 ).
Стоимость услуг по перевозке готовой продукции включается в состав материальных расходов (пп. 6 п. 1 ).
При применении метода начисления доходы от реализации признаются на дату перехода права собственности на продукцию от организации к покупателю (п. 3 , п. 1 ).
При этом в составе расходов текущего периода учитывается сумма прямых расходов на производство данной продукции (абз. 2 п. 2 ) .
В данной консультации исходим из предположения, что фактическая себестоимость реализованной готовой продукции по данным бухгалтерского учета равна сумме прямых расходов на производство данной продукции в налоговом учете.
Расходы по перевозке готовой продукции (не формирующие ее себестоимость, т.е. относящиеся к косвенным расходам в налоговом учете) признаются на дату подписания акта, которым оформлена приемка-сдача оказанных услуг (п. 2 , п. 2 ).
В случае применения кассового метода доходы признаются на дату поступления денежных средств от покупателя (п. 2 ).
Расходами признаются затраты после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). Таким образом, расходы, связанные с производством готовой продукции, учитываются по мере их возникновения и оплаты. Расходы на доставку продукции (оплачиваемые после их оказания) учитываются на дату оплаты.
Применение ПБУ 18/02
При применении метода начисления доходы от реализации готовой продукции и расходы, связанные с производством реализованной продукции, а также транспортные расходы в бухгалтерском и налоговом учете признаются одинаково. Следовательно, разницы, учитываемые в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденным , не возникают.
При применении кассового метода :
- в рассматриваемой ситуации право собственности на продукцию к покупателю перешло в одном отчетном периоде, а плата за продукцию получена в следующем периоде. Следовательно, на дату перехода права собственности на продукцию в учете образуются налогооблагаемая временная разница (НВР) в размере договорной стоимости продукции (без НДС) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО). Данные НВР и ОНО погашаются на дату поступления денежных средств от покупателя (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02);
- поскольку расходы, связанные с производством готовой продукции, для целей налогообложения прибыли признаны в периоде, предшествующем периоду признания расходов в бухгалтерском учете (периоду реализации продукции), на момент признания этих расходов для целей налогообложения в учете образованы НВР (в сумме признанных в налоговом учете расходов) и ОНО, которые погашаются на дату реализации готовой продукции покупателю (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02);
- в связи с тем, что расходы на доставку продукции в бухгалтерском учете признаны в одном отчетном периоде, а в налоговом учете - в следующем, при признании в бухгалтерском учете расходов на доставку возникает вычитаемая временная разница (ВВР) в сумме признанных расходов. Данная разница приводит к образованию отложенного налогового актива (ОНА). ВВР и ОНА погашаются на дату перечисления оплаты перевозчику (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02).
К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":
68-НДС "Расчеты по НДС";
68-пр "Расчеты по налогу на прибыль".
К балансовому счету 45:
45-с "Себестоимость отгруженной продукции";
45-НДС "НДС по отгруженной продукции".
К балансовому счету 76:
76-НДС "НДС по отгруженной продукции".
|
Сумма, руб. |
Первичный документ |
|||
|
По мере оплаты затрат, связанных с производством продукции |
||||
|
Кассовый метод: Отражено ОНО по затратам на производство продукции (188 000 x 20%) <**> |
Бухгалтерская справка-расчет |
|||
|
На дату передачи продукции перевозчику |
||||
|
Отражена фактическая себестоимость отгруженной продукции |
Товарная накладная, Бухгалтерская справка-расчет |
|||
|
Исчислен НДС со стоимости отгруженной продукции |
Счет-фактура |
|||
|
На дату вручения продукции покупателю |
||||
|
Отражена выручка от продажи готовой продукции |
Товарная накладная |
|||
|
Списан НДС, начисленный при отгрузке продукции |
Счет-фактура |
|||
|
Кассовый метод: Отражено ОНО с суммы дохода от продажи продукции ((295 000 - 45 000) x 20%) |
Бухгалтерская справка-расчет |
|||
|
Списана фактическая себестоимость проданной продукции |
Бухгалтерская справка |
|||
|
Кассовый метод: Погашено ОНО по затратам на производство продукции (188 000 х 20%) |
Бухгалтерская справка |
|||
|
Отражены расходы на доставку продукции |
Транспортная накладная, Акт приемки-сдачи оказанных услуг |
|||
|
Отражен НДС, предъявленный перевозчиком со стоимости доставки |
Счет-фактура |
|||
|
Сумма НДС, предъявленная перевозчиком, принята к вычету |
Счет-фактура |
|||
|
Списана стоимость доставки продукции |
Бухгалтерская справка |
|||
|
Кассовый метод: Отражен ОНА с суммы расходов на доставку |
Бухгалтерская справка-расчет |
|||
|
На дату осуществления расчетов |
||||
|
Поступили денежные средства за реализованную продукцию от покупателя |
||||
|
Кассовый метод: Погашено ОНО с суммы дохода от продажи продукции |
Бухгалтерская справка |
|||
|
Перечислена оплата перевозчику |
Выписка банка по расчетному счету |
|||
|
Кассовый метод: Погашен ОНА с суммы расходов на доставку |
Бухгалтерская справка |
|||
Напомним: налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством продукции (п. 1 ). Выбор перечня прямых расходов должен быть экономически обоснован (Письмо Минфина России от 19.05.2014 N 03-03-РЗ/23603). При этом налогоплательщик может установить перечень прямых расходов, связанных с производством продукции, применяемый для целей бухгалтерского учета (Письмо Минфина России от 13.01.2014 N 03-03-06/1/218).
В данной консультации для наглядности произведена одна запись на сумму ОНО, образовавшегося с НВР в сумме признанных в налоговом учете расходов, связанных с производством продукции.
Е.Б.Ильина
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению