Главная Основные средства

Ставка ндфл при продаже доли в уставном капитале. Платим ндфл с доходов от продажи доли в уставном капитале ооо

14.12.2018
Содержание журнала № 7 за 2016 г.

А.Ю. Никитин, аттестованный налоговый консультант

Платим НДФЛ с доходов от продажи доли в уставном капитале ООО

Упомянутые в статье Письма Минфина можно найти: раздел «Финансовые и кадровые консультации» системы КонсультантПлюс

Физическое лицо - участник (учредитель) ООО в любой момент может продать свою долю в уставном капитале другим участникам компании или третьим лица мп. 1 ст. 8 , п. 2 ст. 21 Закона от 08.02.98 № 14-ФЗ (далее - Закон № 14-ФЗ) . На практике чаще всего доля именно продается, к тому же нередки случаи, когда физлицо является единственным учредителем ООО и, соответственно, не может выйти из состава участнико вп. 2 ст. 26 Закона № 14-ФЗ . Поэтому в статье мы и разберем налоговые последствия сделки по продаже доли.

Когда НДФЛ с доходов от продажи доли можно не платить

Такое возможно, только если вы продаете долю в уставном капитале ООО в 2016 г.

Как вы, наверное, помните, в НК РФ есть специальная норма, согласно которой освобождаются от обложения НДФЛ доходы, получаемые, в частности, от продажи долей участия в уставном капитале российских организаци йп. 17.2 ст. 217 НК РФ . Именно в текущем году эта льгота и начала работат ьПисьмо Минфина от 11.06.2015 № 03-04-05/33986 , поскольку возможность ее применения законодатель связал с выполнением двух условий:

  • на дату продажи доли непрерывно принадлежали вам свыше 5 лет;
  • эти доли были приобретены вами начиная с 01.01.2011п. 7 ст. 5 Закона от 28.12.2010 № 395-ФЗ ; Письмо Минфина от 01.07.2015 № 03-04-05/38038 .

Здесь нужно сразу оговориться, что на практике дата продажи доли и дата получения дохода могут не совпадать. Право собственности на долю в уставном капитале ООО переходит от продавца к покупателю только после внесения изменений в ЕГРЮЛп. 12 ст. 21 Закона № 14-ФЗ . А доход может быть получен и ранее этого дня. Ведь датой получения дохода для целей НДФЛ у гражданина является день выплаты или перечисления денег на его счет в банке либо день передачи дохода в натуральной форм еподп. 1, 2 п. 1 ст. 223 НК РФ . То есть если вы фактически получили деньги в декабре 2015 г., а регистрация изменений в госреестре произошла в январе 2016 г. и на дату внесения изменений в ЕГРЮЛ вы владеете долей более 5 лет, то теоретически объекта обложения НДФЛ не возникает. Так получается при буквальном прочтении положений НК РФ. Но не исключено, что в такой ситуации налоговики посчитают вышеназванные условия невыполненными. Поэтому во избежание споров лучше делать так, чтобы условие о нахождении доли в собственности более 5 лет выполнялось как на дату получения денег, так и на дату внесения изменений в ЕГРЮЛ.

Если же вы продаете доли, приобретенные в 2010 г. и ранее, то льгота на вас не распространяетс яПисьмо Минфина от 21.07.2014 № 03-04-05/35537 .

Если вы вправе применить освобождение, то и декларацию по форме 3-НДФЛ подавать не нужно. Ведь в ней по общему правилу не указываются доходы, освобожденные от налогообложения в порядке ст. 217 НК РФп. 4 ст. 229 НК РФ .

И как всегда, ложка дегтя. Несмотря на то что практики по применению этой льготы пока нет, официальные ведомства уже высказали такое мнение: воспользоваться освобождением можно только в том случае, если после 01.01.2011 вы приобрели долю именно по договору купли-продажи. То есть если, скажем, вы стали владельцем доли, будучи принятым в общество в качестве участника, или получили долю в подарок, то это «не считаетс я»Письма Минфина от 01.02.2011 № 03-04-05/0-48 ; УФНС по г. Москве от 19.11.2014 № 20-14/116518 . Непонятно, на основании чего делается этот вывод, поскольку в НК РФ такого условия нет. А например, дарение с точки зрения гражданского законодательства является таким же основанием приобретения, как и купля-продаж ап. 2 ст. 218 ГК РФ . Тем не менее учтите, что в подобной ситуации налоговая наверняка будет требовать от вас задекларировать доход от продажи доли и уплатить НДФЛ.

Когда заплатить НДФЛ нужно

В сущности, платить НДФЛ с полученных от продажи доли доходов придется в любой ситуации, когда описанная выше льгота неприменима. В частности, если вы продали долю в уставном капитале ООО в 2015 г. Тогда в 2016 г. вам в любом случае придется подать декларацию и заплатить НДФЛ с полученного дохода, даже если вы владели долей очень продолжительное время. Напомним, что положения НК РФ, освобождающие от налогообложения доходы от продажи имущества, находившегося в собственности дольше определенного срок ап. 17.1 ст. 217 НК РФ , не применяются при продаже долей в уставном капитале организации. Ведь доля в уставном капитале ООО - это имущественное право, а имущественные права для целей налогообложения к имуществу не относятс яп. 2 ст. 38 НК РФ ; Письмо Минфина от 27.10.2011 № 03-04-06/4-288 .

С дохода от продажи доли «физик» платит НДФЛ самостоятельно

Доход от продажи доли вы должны задекларироват ьподп. 2 п. 1 , п. 2 ст. 228 НК РФ , даже если покупатель - организация. В этой ситуации организация не является налоговым агентом по НДФЛп. 2 ст. 226 НК РФ . Поэтому вам нужно в срок не позднее 30 апреля года, следующего за годом продажи доли, подать декларацию по форме 3-НДФЛутв. Приказом ФНС от 24.12.2014 № ММВ-7-11/671@ . И не позднее 15 июля того же года перечислить НДФЛ в бюдже тп. 4 ст. 228 НК РФ .

Может сложиться и такая ситуация: допустим, вы получили от покупателя аванс по предварительному договору купли-продажи доли, согласно которому основной договор купли-продажи подпишете у нотариуса после окончательного расчета. Если сделка в итоге не состоялась и вы вернули покупателю аванс, облагаемого НДФЛ дохода не возникает и декларацию подавать не нужн оПисьмо ФНС от 24.04.2012 № ЕД-3-3/1450@ .

Поскольку данные об учредителях организации содержатся в ЕГРЮЛ, не стоит надеяться, что сделка по продаже доли в уставном капитале ООО пройдет незамеченной. Ведь нотариус, зарегистрировавший сделку, должен передать в регистрирующий орган заявление о внесении изменений в ЕГРЮЛ в связи со сменой участников ОООп. 14 ст. 21 Закона № 14-ФЗ ; п. 1.4 ст. 9 Закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ .

И еще. По мнению Минфина, даже если вы зарегистрированы в качестве ИП и платите налог при УСН, в отношении доходов от продажи доли в уставном капитале фирмы вы должны подать декларацию о доходах и заплатить НДФЛ. Наличие статуса ИП не играет никакой роли при налогообложении такого дохода. Участником общества вы являетесь как физлицо, и доход от продажи доли не может быть квалифицирован как доход от ведения предпринимательской деятельност иПисьмо Минфина от 24.03.2009 № 03-04-05-01/142 . Есть и судебное решение в поддержку этой позици иПостановление АС СЗО от 12.11.2015 № Ф07-910/2015 .

Расходы, связанные с приобретением доли

Чтобы уменьшить сумму налога, в декларации вы можете:

  • <или> при отсутствии документов, подтверждающих расходы на приобретение доли, уменьшить доходы от ее продажи на фиксированный вычет в сумме 250 000 руб.подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ Но это касается только доходов, поступивших вам в 2016 г. и в последующие годып. 2 ст. 2 Закона от 08.06.2015 № 146-ФЗ ;
  • <или> заявить вычет в сумме расходов, связанных с приобретением долиподп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ .

С 1 января 2016 г. виды таких расходов конкретизированы непосредственно в НК РФ. В частности, прописано, что доход от продажи доли можно уменьшит ьподп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ :

  • на расходы в виде денежных средств и (или) стоимости иного имущества, внесенных в качестве взноса в уставный капитал при учреждении общества или при увеличении его уставного капитала. Заметьте: правило о том, что расходы на приобретение имущества должны быть фактически оплачены и документально подтверждены, никто не отменял;
  • на расходы на покупку или увеличение доли в уставном капитале общества.

Впрочем, на документально подтвержденные расходы на приобретение имущества, переданного в оплату доли в уставный капитал и (или) внесенного в качестве дополнительного вклада на его увеличение, уменьшить доходы от продажи доли можно было и раньш еПисьма Минфина от 23.09.2015 № 03-04-05/54520 , от 14.08.2014 № 03-04-05/40692 .

Кроме того, по мнению Минфина, при продаже доли «физик» может учесть:

  • проценты по целевому кредиту, взятому на приобретение доли в уставном капитале организаци иПисьмо Минфина от 10.11.2015 № 03-04-07/64620 ;
  • расходы на приобретение акций открытого акционерного общества, которое впоследствии было преобразовано в ОООПисьмо Минфина от 22.03.2012 № 03-04-05/3-345 ;
  • расходы в виде суммы долга ООО по договору займа, приобретенного участником по договору цессии у третьего лица, в ситуации, когда участник простил этот долг обществу, в результате чего произошло увеличение чистых активов обществ аПисьмо Минфина от 19.03.2015 № 03-04-05/14759 ;
  • услуги нотариуса и комиссионные вознаграждения, связанные с приобретением доли в уставном капитале ОООПисьмо Минфина от 02.03.2007 № 03-04-06-01/54 .

А что если учесть расходы на покупку имущества, внесенного в уставный капитал ООО, невозможно из-за отсутствия документов, подтверждающих затраты? Можно ли в такой ситуации использовать рыночную стоимость имущества? Ведь если стоимость имущества, которое вносится в оплату вклада, превышает 20 000 руб., то оно принимается только на основании данных независимой оценки. И номинальная стоимость доли не может превышать сумму такой оценк ип. 2 ст. 15 Закона № 14-ФЗ . Однако ранее Минфин разъяснял, что номинальная стоимость доли не уменьшает доход от ее продаж иПисьмо Минфина от 28.06.2011 № 03-04-05/3-452 . К такому выводу нередко приходят и судыАпелляционные определения Мосгорсуда от 16.07.2014 № 33-28549; Тверского облсуда от 02.10.2013 № 33-3667/2013 ; Пермского краевого суда от 12.09.2012 № 33-8056 .

МНЕНИЕ ЧИТАТЕЛЯ

“ В 2004 г. я купила нежилое помещение за 1 млн 100 тыс. руб. В 2006 г. внесла его в качестве вклада в уставный капитал своей фирмы, по отчету оценщика стоимость помещения составила 6 млн 900 тыс. руб. В 2015 г. продала фирму за 6 млн 900 тыс. руб. Сижу, гадаю, могу ли я в декларации по форме 3-НДФЛ заявить расходы в сумме, равной доходам, и не платить НДФЛ...”

Д.В. Романюк,
г. Москва

Но есть решения и в поддержку граждан. Так, в одном из споров суд решил, что гражданин правомерно отразил в декларации в качестве расходов оценочную стоимость нежилого помещения, определенную независимым оценщиком до внесения его в уставный капита лАпелляционное определение Орловского облсуда от 09.10.2014 № 33-2221/2014 . При этом у участника имелись документы, подтверждающие расходы на приобретение недвижимости и оплату подрядных работ по ее ремонту задолго до внесения имущества в уставный капитал ООО.

В то же время в одном из писе мПисьмо Минфина от 26.02.2013 № 03-04-05/4-129 специалисты Минфина разрешили учесть в качестве расходов кадастровую стоимость земельных участков, использовавшихся в деятельности компании, на дату их передачи физлицом-участником в уставный капитал ООО. А в еще более поздних разъяснения хПисьмо Минфина от 19.03.2015 № 03-04-05/14757 ведомство позволило уменьшить доходы от продажи доли на рыночную стоимость внесенного в уставный капитал ООО имущества (земельных участков), полученного физлицом по наследству. Понятно, что в этом случае у налогоплательщика априори не могло быть документов, подтверждающих его расходы на покупку земли.

То есть Минфин явно отошел от прежней позиции, требовавшей именно документального подтверждения фактически произведенных налогоплательщиком расходов, а не стоимости внесенного в уставный капитал имущества. Поэтому мы решили обратиться за комментариями к специалисту финансового ведомства.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

Советник государственной гражданской службы РФ 1 класса

“ Различные позиции Минфина в приведенных выше разъяснениях объясняются следующим. Как вы помните, с 1 января 2014 г. в ст. 220 НК РФ внесены изменения, в том числе в части предоставления имущественного вычета в связи с продажей доли в уставном капитале ООО. Редакция ст. 220 НК РФ, действовавшая до указанной даты, предоставляла продавцу право уменьшить свои доходы на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов. Уменьшение суммы доходов, полученных при продаже доли в уставном капитале организации, на номинальную стоимость такой доли на тот момент в самом деле было невозможно.

Согласно редакции ст. 220 НК РФ, действующей с 01.01.2014в ред. Закона от 23.07.2013 № 212-ФЗ , при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этих имущественных прав. Поэтому в Письме Минфина от 19.03.2015 № 03-04-05/14757 говорится о том, что расходы на приобретение доли в уставном капитале ООО могут определяться исходя из рыночной оценки стоимости вносимого в уставный капитал общества имущества (в данном случае земельных участков, полученных налогоплательщиком по наследству) на дату внесения вклада. Такая оценка может быть проведена физическим лицом, ведущим оценочную деятельность (оценщиком). Поэтому если, например, гражданин приобрел недвижимость в 2010 г., в 2014 г. внес ее в качестве вклада в уставный капитал ООО, а в 2015 г. продал свою долю участия, то в качестве расходов, связанных с приобретением доли, он вправе учесть рыночную оценку стоимости этой недвижимости на дату осуществления взноса. Тот факт, что цена покупки объекта недвижимости в 2010 г., скорее всего, будет ниже его рыночной оценки по ценам 2014 г., не препятствует продавцу учесть в качестве расходов именно рыночную стоимость объект а” .

Таким образом, сейчас Минфин придерживается весьма благоприятной для налогоплательщиков позиции. Однако нужно учитывать, что пока такие разъяснения единичны, не доводились до налоговиков как руководство к действию, и поэтому вам могут доначислить налог, предъявить к уплате штраф и пени. И отстаивать свою правоту придется через суд. Правда, в такой ситуации у вас есть шанс оспорить пени и штраф за неуплату налога, поскольку вы будете руководствоваться официальными разъяснениями, данными неопределенному кругу лицп. 8 ст. 75 , подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ ; Постановления Президиума Самарского облсуда от 27.06.2013 № 44г-36/2013г ; ФАС УО от 22.05.2012 № Ф09-2745/12 .

Отметим, что у физлица - покупателя доли в уставном капитале ООО не возникает никаких налоговых обязательств. Даже в том случае, если он покупает долю по цене ниже ее номинальной или действительной стоимости. Ведь такое понятие, как материальная выгода, к подобным сделкам неприменим о

Общества с ограниченной ответственностью остаются наиболее привлекательной формой ведения бизнеса: при быстром документальном оформлении и малом размере уставного капитала (УК) предприятия личную ответственность за убытки его участники не несут. Продажа доли в уставном капитале ООО и условия налогообложения для таких сделок имеют свои особенности.

Как начисляется налог при продаже доли

От дохода инвестиций в общество выплачивается налог государству в размере 9%, однако участникам при этом не надо озадачиваться расчетами и другими фактическими действиями. Организация при выплате дохода от части взноса каждого учредителя автоматически выплачивает и налог в соответствующие органы.

Совсем другая ситуация возникает при продаже доли, даже если покупатель – сама организация. В этом случае налог должен начислять и выплачивать учредитель самостоятельно, и размер выплаты составит 13% от полученных доходов (стоимости на момент продажи). Кроме того, действие должно быть отображено в декларации по форме 3-НДФЛ.

Достаточно часто организация разрастается, становится богаче, а каждая часть уставного капитала, соответственно, дороже. В результате сумма уплаты может оказаться значительно больше начальной инвестиции. В 2011 году был принят п. 17.2 ст. 217 НК РФ, в соответствии с которым учредители, срок доли которых в ООО превысил 5 лет, не уплачивают налог при ее продаже.

Как уменьшить сумму налога

Единственной возможностью уменьшить выплачиваемые налоги может стать подача документов о затратах для получения дохода (п. 2 ст. 220 НК РФ). В этом случае речь может идти о:

  • начальной сумме вложений, которая была документально зафиксирована в отчетности общества с ограниченной ответственностью;
  • сумме стоимости доли, если она была приобретена уже после учреждения общества.

Инвестированные средства облагаться налогом не будут. От остальной суммы будет вычтено 13%, как это установлено ст. 210 НК РФ.

Под вопросом остаются:

  • проценты по кредиту, если он был взят для совершения инвестирования;
  • нотариальное оформление сделки по покупке части в уставном капитале, если ее приобретали после учреждения ООО;
  • транспортные расходы по перевозке материальных ценностей, если взнос был осуществлен имуществом, и прочие подобные тонкости.

В настоящее время законодательно точно не установлено, являются ли эти пункты расходами при получении дохода, облагаемого налогом согласно ст. 220 НК РФ. Спорными остаются и расходы на расширение деятельности ООО, внесенные из доходов от долей. Налоговые службы трактуют их как собственность общества с ограниченной ответственностью, хотя фактически участники несут материальные потери в пользу расширения своих долей в дальнейшем.

И в случаях, когда доходы от долей были получены и впоследствии произошло рефинансирование в сторону потребностей ООО, налоговые службы отказываются принимать факт расходов инвестора. Однако в этом случае средства проходят через ряд бухгалтерских проводок, документируются, что может стать аргументом при обращении в суд по поводу неправильного произведения налогообложения от продажи доли в ООО.

Последствия реорганизации

Часто по мере развития, изменения своей деятельности или расширения ООО реорганизуется. В такой ситуации у участников выделенных организаций при продаже своих долей возникает ряд вопросов по поводу возможности зачислить в статью расходов различные выплаты, связанные с процессом реорганизации:

  1. ООО было выделено в результате реорганизации. Участник внес дополнительные средства в ее уставной капитал. При продаже он имеет право учитывать в статью расходов и инвестиции в первоначальную организацию, и дополнительные взносы в ООО после реорганизации. В расчеты входит соотношение суммы взноса, величин уставного капитала обеих организаций.
  2. Участник имеет долю в ООО, полученном в результате выделения. При процессе реорганизации им были полностью или частично компенсированы средства, потраченные начальной формой ООО при выделении. При продаже доли, как разъясняется письмом Министерства финансов РФ от 09.07.2014 № 03-04-05/34267, нельзя считать такие средства расходами, даже если есть документальное подтверждение их внесения.
  3. ООО может быть не реорганизованным, а преобразованным в ЗАО. При этом участник получил акции ЗАО вместо долей ООО. Продажа акций попадает под действие ст. 214.1 НК РФ, что позволяет учитывать документально заверенные расходы при подсчетах суммы налогов, подлежащих уплате. Стоимость акций будет определяться размером инвестиций в уставной капитал ООО. Фактически налогообложению от продажи акций подлежит разница между долей в уставном капитале ООО и вырученной суммой.

Передача доли в счет долга

Иногда ООО берут взаймы в банке, у другой финансовой организации или даже у физического лица, но не в состоянии возвратить долг в денежном эквиваленте. Как вариант может идти речь о возвращении займа путем передачи доли в ООО.

Налогообложение от продажи доли в ООО учитывает документально подтвержденную сумму расходов, которые признаются потраченными на приобретение доли.

Изменения законодательства-2016

В 2016 году внесено несколько изменений, позволяющих участникам, продающим свои доли в ООО, выплачивать налоги более справедливо:

Законодательство продолжает совершенствоваться, учитывать приобретенный опыт и наработки мирового сообщества, однако до сих пор не все вопросы хорошо раскрыты. Единственной возможностью в дальнейшем решить проблемы в свою пользу может быть обращение в суд — при условии, что каждый факт по возбуждаемому делу задокументирован. Только при наличии документов суд может учесть все расходы и помочь сократить размер уплачиваемых налогов.

Сделки с долями в уставном капитале ООО: видео


Налогообложение при продаже бизнеса

Бухгалтер должен быть готов к любому повороту событий. Даже к тому, что собственники организации примут решение о продаже бизнеса. В этой статье мы расскажем, как правильно исчислить и заплатить налоги при продаже бизнеса. О налогообложении у покупателя читайте в ближайших номерах журнала.

Продать бизнес можно различными способами. Но наиболее распространенными считаются два:

Продажа долей (акций), принадлежащих участникам (акционерам) хозяйственных обществ;

Продажа предприятия как имущественного комплекса.

У каждого из них есть и преимущества, и недостатки. Как правило, применять первый способ имеет смысл, когда общество принадлежит нескольким участникам. В этом случае полученная плата за доли (акции) фактически будет являться ценой продажи бизнеса. При использовании данной формы продажи бизнеса у организации лишь сменятся собственники или собственник. Никаких налоговых последствий у нее не будет. В то же время налоговые последствия могут возникнуть у бывших собственников - продавцов долей (акций).

Реализация предприятия как имущественного комплекса привлекательна тем, что оставляет за собственниками возможность осуществлять впоследствии иные виды деятельности в рамках того же юридического лица. Правда, у фирмы, реализующей предприятие, появятся налоговые обязательства по НДС и налогу на прибыль.

Рассмотрим каждый из указанных вариантов продажи бизнеса подробнее.

Продажа долей или акций
Строго говоря, продажа долей (акций) представляет собой не продажу бизнеса, а передачу иным лицам всех прав в отношении хозяйственного общества, которыми обладали прежние собственники. Вместе с тем когда передается около 100% долей или акций, фактически происходит реализация бизнеса в целом.

При оформлении сделок по продаже долей (акций) необходимо помнить о правилах, регламентирующих деятельность фирм различных организационно-правовых форм. Остановимся на двух наиболее распространенных - обществах с ограниченной ответственностью и акционерных обществах.

Федеральный закон от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее- Закон № 14-ФЗ) предусматривает возможность уступки долей третьим лицам (ст. 21). Правда, продажа доли третьим лицам допускается, если это не запрещено уставом. В любом случае участники общества имеют преимущественное право покупки доли. Таким образом, чтобы соблюсти формальные требования закона, необходимо в письменной форме известить каждого участника и общество о намерении продать долю. Разумеется, это актуально, если участников несколько.

Договор об уступке доли заключается в письменной форме. На основании договора уступки в учредительные документы вносятся изменения. Информация об изменении в составе учредителей в течение трех дней предоставляется в налоговую инспекцию по месту нахождения организации.

У участников общества, которые продали свои доли, возникает доход. Если участником являлась организация, доход будет увеличивать налоговую базу по налогу на прибыль. При этом налоговое законодательство не предусматривает возможности уменьшить этот доход на величину первоначального взноса или цену приобретения уступаемых долей. Исключением является ситуация, когда участник выходит из общества (ст. 26 Закона № 14-ФЗ). В этом случае доход от продажи доли не облагается в части первоначального взноса участника (пп. 4 п. ст. 251 НК РФ). Заметим, что продажа доли, о которой идет речь, не является выходом из общества (при выходе из общества доля участника переходит к обществу).

Налоговая база по НДС при реализации доли не возникает (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Когда долю в обществе с ограниченной ответственностью продает участник - физическое лицо, у него возникает объект обложения налогом на доходы физических лиц (пп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ). Обратите внимание: с 1 января 2003 года налогоплательщик в отношении доходов от продажи доли в уставном капитале организации вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом. Соответствующие поправки в статью 220 Кодекса были внесены Федеральным законом от 07.07.2003 № 110-ФЗ. Если доля принадлежала участнику более трех лет, имущественный вычет предоставляется исходя из цены реализации доли. В остальных случаях он ограничен 125 000 руб. Вместо использования налогового вычета налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации доли на документально подтвержденные расходы, связанные с получением этих доходов.

В случае с акционерным обществом фактически имеет место продажа ценных бумаг. Если общество является закрытым, при продаже акций участник также должен письменно известить об этом других акционеров и общество. Таково требование Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (п. 3 ст. 7). Поскольку при продаже акций изменяется состав учредителей общества, организация обязана уведомить об этом налоговую инспекцию. Это следует из статьи 5 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц».

Если акции продает организация, она должна учесть полученный доход при исчислении налога на прибыль. Порядок определения налоговой базы по таким операциям установлен статьей 280 НК РФ. Заметим, что скорее всего ценные бумаги, реализуемые в рассматриваемой ситуации, не будут являться обращающимися на организованном рынке. Фирма, получившая убыток от такой операции, может отнести его только на уменьшение прибыли от продажи других ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке. Как и в случае с долями, продажа акций не облагается НДС.

Если акции продает физическое лицо, оно должно исчислить с такой операции налог на доходы физических лиц, руководствуясь статьей 2141 НК РФ. Обратите внимание: доход от продажи можно уменьшить на документально подтвержденные расходы на приобретение и реализацию акций или на величину имущественного вычета. Причем имущественный налоговый вычет применяется, если отсутствует возможность документально подтвердить расходы на приобретение и реализацию ценных бумаг. Имущественный налоговый вычет будет таким же, как и при продаже доли в обществе с ограниченной ответственностью. То есть, когда физическое лицо владело акциями менее трех лет, размер вычета не может превышать 125 000 руб.

Продажа предприятия как имущественного комплекса
Продажа бизнеса может осуществляться посредством реализации предприятия как имущественного комплекса. Такая сделка оформляется специальным видом договора - договором продажи предприятия (параграф 8 главы 30 ГК РФ). Порядок его заключения и исполнения регламентируется параграфом 8 главы 30 ГК РФ.

Продажа предприятия в целом предполагает передачу покупателю не только зданий и оборудования, но и прав и обязанностей продавца, привязанных к материальной основе производства.

Итак, что включается в состав предприятия как имущественного комплекса? Во-первых, все виды имущества, предназначенные для деятельности предприятия, в том числе земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукция. Во-вторых, долги. Причем организация, которая продает предприятие, должна уведомить кредиторов о передаче своих обязательств.

В то же время при продаже предприятия происходит передача только долгов, связанных с гражданско-правовыми обязательствами фирмы. Таким образом, задолженность по налогам и сборам остается за организацией и после реализации предприятия. Это связано с тем, что налоговое законодательство не предусматривает в случае продажи предприятия прекращения или изменения уже возникших налоговых обязательств.

Одновременно в состав предприятия как имущественного комплекса входят различные права собственника предприятия, в частности:

Права требования на основании обязательств, в которых собственник предприятия выступает в качестве кредитора;

Права на товарный знак и другие средства индивидуализации продавца и его товаров, а также принадлежащие ему на основании лицензии права на использование данных средств индивидуализации. Эти права переходят к покупателю, если иное не предусмотрено договором продажи предприятия.

Заметим, что в состав предприятия как предмета продажи не включаются права, полученные на основании разрешения (лицензии) на занятие определенной деятельностью. За исключением случаев, когда эти права (лицензии) должны переходить к покупателю бизнеса в силу прямого указания закона.

Договор продажи предприятия подлежит государственной регистрации. Только после этого он считается заключенным (п. 3 ст. 560 ГК РФ), и право собственности на предприятие переходит к покупателю. Как известно, договор продажи предприятия заключается составлением единого документа. Об этом сказано в пункте 1 статьи 560 ГК РФ. В то же время передача предприятия как целостного имущественного комплекса предполагает дополнительные юридические действия. Они должны быть направлены на фактическое отчуждение отдельных элементов предприятия. К примеру, исключительные права на объекты интеллектуальной собственности могут быть переданы только после соблюдения требований авторского или патентного законодательства. В частности, переход прав на эти объекты регистрируется в Роспатенте.

У многих возникает вопрос: что будет с работниками реализуемого предприятия? Продажа предприятия не подразумевает автоматического прекращения трудовых отношений между этими работниками и организацией. Таким образом, решение о продолжении либо прекращении трудовых отношений будет приниматься независимо от условий сделки по продаже предприятия. Скорее всего наиболее приемлемым вариантом будет перевод сотрудников предприятия на работу к новому собственнику. Для этого необходимо письменное согласие работника (ст. 72 ТК РФ).

Налогообложение операций по продаже предприятия как имущественного комплекса подразумевает наличие целого ряда особенностей. Рассмотрим их.

Налог на добавленную стоимость
Порядок обложения налогом на добавленную стоимость операций по продаже предприятия установлен статьей 158 НК РФ.

Налоговая база в рассматриваемой ситуации определяется отдельно по каждому виду актива предприятия. Это означает, что она будет исчисляться на основании соответствующих правил главы 21 НК РФ в зависимости от вида имущества. Например, налоговая база по передаваемым в составе предприятия основным средствам, в стоимость которых включен НДС, будет определяться исходя из пункта 3 статьи 154 Кодекса.

В хозяйственной практике может возникнуть ситуация, когда предприятие реализуется по цене более низкой, нежели балансовая стоимость имущества, входящего в состав предприятия. Тогда для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент 1, рассчитанный по формуле 1.

Формула 1. Расчет поправочного коэффициента 1

Поправочный коэффициент 1 = Цена реализации предприятия: Балансовая стоимость реализованного имущества

Если цена, по которой продано предприятие, выше балансовой стоимости реализованного имущества, для целей обложения НДС применяется поправочный коэффициент 2, рассчитанный по формуле 2.

Формула 2. Расчет поправочного коэффициента 2

Поправочный коэффициент 2 = Цена реализации предприятия - Балансовая стоимость дебиторской задолженности - Стоимость ценных бумаг: Балансовая стоимость реализованного имущества - Балансовая стоимость дебиторской задолженности - Стоимость ценных бумаг

В приведенную выше формулу включается стоимость ценных бумаг только тогда, когда не принято решение об их переоценке. Таким образом, механизм расчета поправочного коэффициента 2 предполагает, что цена реализации дебиторской задолженности и непереоцененных ценных бумаг не превышает их балансовую стоимость.

Стоимость каждого вида имущества при исчислении налоговой базы определяется как произведение его балансовой стоимости на поправочный коэффициент. При реализации предприятия по цене, превышающей балансовую стоимость активов, к сумме дебиторской задолженности и стоимости ценных бумаг поправочный коэффициент не применяется.

ПРИМЕР 1

Организацией принято решение о продаже предприятия как имущественного комплекса. Имущество, входящее в состав предприятия, и его балансовая стоимость указаны в табл. 1.

Таблица 1. Имущество, входящее в состав предприятия

Имущество, входящее в состав предприятия
Балансовая стоимость

Основные средства
1 200 000 руб.

Товары
240 000 руб.

Дебиторская задолженность
60 000 руб.

Ценные бумаги
40 000 руб.

Итого
1 540 000 руб.

Цена, по которой продается предприятие, равна 1 828 000 руб. Решение о переоценке ценных бумаг не принималось.

Предприятие продано по цене, превышающей балансовую стоимость имущества. Поправочный коэффициент будет равен 1,2 [(1 828 000 руб. - 60 000 руб. - 40 000 руб.) : (1 540 000 руб. - 60 000 руб. - 40 000 руб.)]. Таким образом, стоимость имущества для целей обложения НДС составит:

Основные средства - 1 440 000 руб. (1 200 000 руб. х 1,2);

Товары - 288 000 руб. (240 000 руб. х 1,2);

Дебиторская задолженность - 60 000 руб. (коэффициент не применяется);

Ценные бумаги - 40 000 руб. (коэффициент не применяется).

Обратите внимание: налоговая база по дебиторской задолженности будет определяться в порядке, установленном статьей 155 НК РФ. В результате если в составе предприятия имеются ранее приобретенные права требования, применяются следующие правила. При реализации предприятия ниже балансовой стоимости налоговая база соответствует разнице между балансовой стоимостью задолженности, умноженной на поправочный коэффициент 1, и расходами на приобретение этой задолженности. Если предприятие продано по цене, превышающей балансовую стоимость, налоговая база будет равна разнице между балансовой стоимостью задолженности и расходами на ее приобретение.

Продавец предприятия составляет сводный счет-фактуру. В качестве итога в графе 9 такого счета-фактуры указывается цена, по которой продано предприятие. Активы, реализация которых облагается НДС, отражаются в счете-фактуре по группам, для которых предусмотрены различные правила определения налоговой базы. В сводном счете-фактуре указывается также стоимость имущества, реализация которого не подлежит обложению НДС. В отношении такого имущества в графе 8 «Сумма налога» делается отметка, что операция не облагается налогом. Обратите внимание: в сводном счете-фактуре отражается стоимость ценных бумаг, хотя общий порядок составления счетов-фактур не требует выписывать счет-фактуру при реализации ценных бумаг. К сводному счету-фактуре необходимо приложить акт инвентаризации.

По каждому виду имущества, реализация которого облагается налогом, в графе 7 «Налоговая ставка» указывается расчетная налоговая ставка 16,67%. Она непосредственно предусмотрена пунктом 4 статьи 158 НК РФ. Сумма налога определяется как произведение этой ставки на налоговую базу. В то же время статья 164 НК РФ, устанавливающая ставки по НДС, не предусматривает применение расчетной ставки 16,67%. Если сумма НДС исчисляется расчетным методом, налоговая ставка признается равной отношению 20/120 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Тем не менее указание в статье 158 НК РФ применять ставку 16,67% не позволяет налогоплательщику при реализации предприятия применять иные ставки (20/120, 10/110). В результате к имуществу, передаваемому в составе предприятия, может применяться только ставка 16,67%. Это относится и к товарам, реализация которых облагается согласно общему правилу (ст. 164 НК РФ) по ставке 10%. Таким образом, целесообразнее передавать подобные товары в рамках отдельной сделки купли-продажи.

Обратите внимание: в рассматриваемом случае к цене реализации того или иного имущества, отражаемого отдельной строкой в счете-фактуре, положения статьи 40 НК РФ не применяются. В договоре купли-продажи предприятия цена каждого вида активов не устанавливается. Стоимость имущества для целей обложения НДС, входящего в предприятие, определяется расчетным методом путем применения поправочных коэффициентов 1 или 2. За исключением ситуации, когда предприятие продается по балансовой стоимости.

ПРИМЕР 2

Воспользуемся условиями предыдущего примера. Предположим, что часть товаров, балансовая стоимость которых составляет 40 000 руб., включена статьей 164 НК РФ в перечень товаров, облагаемых по ставке 10%. Вся сумма дебиторской задолженности, передаваемая в составе предприятия, - требования к покупателям реализованных товаров.

Сумма НДС, исчисленного с каждого вида имущества, составит:

По основным средствам - 240 048 руб. (1 440 000 руб. х 16,67%);

По товарам - 48 009,6 руб. (288 000 руб. х 16,67%);

По дебиторской задолженности – 0 руб.;

По ценным бумагам – 0 руб.

То есть ставка 16,67% применяется ко всей стоимости товаров. Реализация ценных бумаг и дебиторской задолженности НДС не облагается.

Если для целей реализации предприятия организация приобретала и использовала товары (работы, услуги), сумма налога, предъявленная продавцами данных товаров (работ, услуг), подлежит вычету. Причем сумма предъявленного налога будет приниматься к вычету только в части, приходящейся на имущество, реализация которого подлежит обложению НДС. Для этого «входной» НДС следует распределить пропорционально стоимости имущества, входящего в состав предприятия. Соответственно к вычету будет принят лишь «входной» НДС, относящейся к имуществу, реализация которого подлежит обложению налогом. Такой порядок предусмотрен пунктом 4 статьи 170 НК РФ.

ПРИМЕР 3

Вновь воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что в дополнение к указанному в табл. 1 имуществу в составе предприятия передаются облигации на сумму 500 000 руб. Допустим, при продаже предприятия организация воспользовалась услугами консалтинговой компании. Стоимость услуг составила 24 000 руб. (в том числе НДС - 4000 руб.).

Поскольку часть передаваемого имущества в составе предприятия не облагается НДС (ценные бумаги и дебиторская задолженность), всю сумму «входного» НДС к вычету принять нельзя. В состав налоговых вычетов может быть включено только 2823,5 руб.:

4000 руб. х [(1 199 952 руб. + 239 990,4 руб.) : (1 199 952 руб. + 239 990,4 руб. + 60 000 руб. + 40 000 руб. + 500 000 руб.)]

Налог на прибыль
В отличие от главы 21 НК РФ глава 25 не предусматривает каких-либо особенностей при определении налоговой базы в случае продажи предприятия. Существует мнение, что с точки зрения гражданского законодательства предприятие как объект недвижимости является сложной вещью. Если разнородные вещи образуют единое целое, предполагающее использование их по общему назначению, они рассматриваются как одна вещь или сложная вещь (ст. 134 ГК РФ). Напрашивается вывод, что реализуемое предприятие в налоговом законодательстве следует рассматривать как товар. Это означает, что налоговая база по налогу на прибыль будет определяться путем сопоставления общей стоимости имущества, включаемого в состав предприятия, с доходом от реализации предприятия.

Однако описанная позиция не является правильной. Даже рассматривая предприятие в качестве имущественного комплекса, нельзя отрицать наличие в его составе различных имущественных объектов. Это непосредственно следует из положений гражданского законодательства. Одновременно налоговое законодательство не оперирует понятием сложной вещи как единого объекта имущества. Поэтому в целях обложения налогом на прибыль операций по продаже предприятия необходимо руководствоваться общими положениями НК РФ. Как известно, глава 25 НК РФ по-разному определяет налоговую базу при продаже различных видов активов. Таким образом, в зависимости от вида реализуемого имущества или имущественных прав следует применять соответствующие правила определения налоговой базы, предусмотренные главой 25 НК РФ.

Основная проблема при отражении в налоговом учете операций по продаже предприятия - определение цены реализации каждого вида активов. Как уже отмечалось, специального механизма определения налоговой базы при реализации предприятия в главе 25 не предусмотрено. Следовательно, для целей исчисления налога на прибыль продажа предприятия - совокупность операций по реализации активов, входящих в состав имущественного комплекса. Конечно, в дополнение к общей цене продажи предприятия налогоплательщик может отдельно установить цену каждого передаваемого актива. В то же время не всегда будет понятно, на какие показатели ориентироваться при установлении цены на тот или иной актив. В результате представляется возможным реализация несколько иного подхода к определению стоимости активов, включаемых в состав имущественного комплекса. Речь идет об использовании расчетного способа определения цены активов, аналогичного тому, который установлен главой 21 НК РФ. То есть применение поправочного коэффициента 1 и поправочного коэффициента 2 к балансовой стоимости. Однако сразу обратим внимание, что использование поправочных коэффициентов не всегда позволит получить адекватную оценку активов. Во-первых, в состав предприятия как имущественного комплекса включаются долги. Очевидно, что их наличие в составе реализуемого предприятия приведет к занижению совокупной стоимости активов, включаемых в состав предприятия. Во-вторых, коэффициентный метод подразумевает применение единого коэффициента ко всем активам. В результате может сложиться ситуация, когда стоимость части имущества будет необоснованно завышена, а стоимость другой части занижена.

Заметим также, что в отличие от ситуации с НДС при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль применение положений статьи 40 НК РФ будет вполне обоснованным. Таким образом, после определения стоимости отдельных активов на основании расчетного метода налогоплательщику не лишним будет проверить соответствие полученных результатов уровню рыночных цен.

Независимо от того, с прибылью или убытком продается предприятие, в налоговом учете может признаваться отрицательный результат от продажи отдельных активов. Не следует забывать, что при реализации ряда активов главой 25 НК РФ предусмотрен особый порядок признания убытков от их реализации. Так, получив убыток от реализации амортизируемого имущества, налогоплательщик не сможет сразу уменьшить на его величину налоговую базу. Убыток включается равными долями в состав прочих расходов налогоплательщика в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования имущества и фактическим сроком эксплуатации до момента реализации.

Заметим, что реализация амортизируемого имущества в составе предприятия как имущественного комплекса не означает сокращение срока его полезного использования. Таким образом, если после продажи предприятия налогоплательщик не планирует получать доходы, он не сможет уменьшить впоследствии налоговую базу на убыток от реализации амортизируемого имущества. Аналогичный вывод правомерен и в отношении убытка от реализации ценных бумаг и приобретенных прав требования. Данные убытки также подлежат признанию в особом порядке. Поэтому уменьшить на такие убытки налоговую базу можно будет, только если в дальнейшем фирма получит доход от этих же операций.

При реализации предприятия как имущественного комплекса для целей исчисления налога на прибыль будут признаны затраты, непосредственно связанные с такой продажей. Что же это за расходы?

К ним относятся расходы на подготовку предприятия к передаче: расходы на инвентаризацию имущества и составление передаточного акта, расходы на услуги независимого аудитора. Это связано с тем, что по общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 563 ГК РФ, бремя таких расходов несет продавец. Таким образом, если договором не предусмотрено, что те или иные расходы по передаче предприятия осуществляются за счет покупателя, они будут экономически оправданными для продавца.

Обратите внимание: момент передачи предприятия покупателю может не совпадать с моментом перехода к нему права собственности на это предприятие. Напомним, что переход права собственности определяется датой государственной регистрации этого права, а момент передачи - датой подписания передаточного акта. Однако не являясь до регистрации собственником полученного предприятия, покупатель получает право распоряжаться имуществом предприятия в той мере, в какой это необходимо для целей, для которых оно приобреталось. В свою очередь продавец, сохраняющий право собственности на переданное предприятие до момента государственной регистрации, лишается такой возможности. Таким образом, если продавец после передачи предприятия осуществляет какие-либо расходы, связанные с деятельностью данного предприятия, они не могут признаваться для целей обложения налогом на прибыль. Исключение составляют лишь случаи, когда продавец получает за это вознаграждение от покупателя.

Кроме того, продавец предприятия вправе признать для целей налогообложения расходы, связанные с прекращением деятельности. Например, затраты по увольнению работников, расходы на выплату штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий договоров. Правда, такие расходы должны быть обусловлены положениями трудового или гражданского законодательства. Только тогда их можно признать экономически оправданными.