Для аудитора, который проводит установленный законом внешний аудит, весьма важно исследовать роль, которую играет в организации внутренний аудит, с целью уменьшения дублирования работы. Это не зависит от того, охватывает внутренний аудит финансовую систему или контролирует такие сферы, как управление движением товарно-материальных ценностей или финансовый менеджмент.
Внутренний аудит осуществляется специальной службой предприятия или его работниками (специалистами), непосредственно подчиненными руководству предприятия. Внутренний аудит - это внутрихозяйственный контроль, но по содержанию и методам проведения он имеет много общего с внешним аудитом.
При надлежащей организации внутренний аудит способствует повышению ответственности руководителей структурных подразделений и материально ответственных лиц субъектов хозяйствования за выполнение ими своих обязанностей, предупреждению негативных явлений при осуществлении хозяйственных операций, связанных с движением имущества и обязанностями экономического субъекта. Кроме того, внутренний аудит в значительной мере является информационной базой для внешнего аудита, который проводится в отдельных субъектах хозяйствования в обязательном порядке в соответствии с законодательством.
Одновременно, между внутренним и внешним аудитом есть существенные различия в уровнях независимости, цели и времени проведения проверок, о чем свидетельствует информация, приведенная в таблице 6.2. Потребность во внутреннем аудите все чаще возникает в средних и крупных субъектов хозяйствования, что связано с усложнением законодательных актов, регулирующих механизмы экономических методов управления и экономические отношения субъектов предпринимательства с их сегментами и государством. Кроме того, внутренний аудит необходим для предупреждения нерациональных расходов, потерь и хищений материальных и денежных ценностей организации, своевременного предупреждения и своевременной разработки рекомендаций по выходу из финансового кризиса. Иными словами, внутренний аудит - это постоянный контроль за эффективностью управления деятельностью организации и ее структурными подразделениями.
Таблица 6.2
Сравнительная характеристика внутреннего и внешнего аудита
Элементы | Внутренний аудит | Внешний аудит |
1 | 2 | 3 |
Границы, объект | Определяется руководством. В начале развития целью было обеспечение сохранности активов и недопущение убытков. Сегодня внимание акцентируется на функциональном аудите информационных систем | Определяется уставом. Доминирует аудит финансовой отчетности и достоверности информации. В некоторых странах развивается операционный аудит |
Квалификация | Определяется требованиями управленческой структуры. Имеет меньшую степень независимости и более низкий профессиональный уровень | Строго определяется Законом Украины "Об аудиторской деятельности "", имеет высший степень независимости |
Методы | Методы, используемые, имеют очень много общего, особенно в отношении анализа систем внутренней контроля и применения выборочных проверок при аудиторском тестировании. Отличие - в детальности и точности проверок | |
Цель | Определяется руководством или планами внутренних аудиторов | Вытекает из законоположений, интерпретаций судебных инстанций, а также внешних потребностей |
Объект | Активы, пассивы, хозяйственные процессы и их отражения в учете, отчетности | Достоверность финансовой отчетности при подтверждающем аудите |
Субъект | Работники отделов внутреннего аудита, подчиненные руководству предприятия | Независимые аудиторы, которые имеют сертификат и свидетельство о внесении в реестр лиц, имеющих право заниматься аудиторской деятельностью |
Постановка задач | Определяется руководством, исходя из потребностей управления | Определяется договором между независимыми сторонами: предприятием и аудитором (аудиторской фирмой) |
Информационная база аудита | Финансовая и не финансовый информация о реальных процессах предприятия | Финансовая отчетность и данные текущего бухгалтерского учета процессов хозяйствования |
Организация работы | Выполнение конкретных задач руководства | Определяется аудитором самостоятельно, исходя из общепринятых норм и правил аудита |
Утверждение планов аудита | Руководством предприятия | Руководством аудиторской фирмы |
Отчетность | Перед руководством предприятия в форме отчетов, аналитического обзора, экспертиз по объектам, которые проверялись. | Аудиторский отчет передается клиенту, аудиторское заключение может быть обнародован. |
Внутренний аудит может быть осуществлен специально созданным подразделением аппарата управления и быть подотчетным руководителю организации.
Основная цель внутреннего аудита заключается в обеспечении эффективности функционирования всех видов деятельности на всех уровнях управления, а также в защите законных имущественных прав предприятия и его собственников (акционеров).
Результаты деятельности внутренних аудиторов используются внешними аудиторами. Оценка функции внутреннего аудита значительно влияет на мнение внешнего аудитора относительно возможного использования результатов работы внутреннего аудитора. Не следует забывать о том, что во всех случаях независимость внутреннего аудита является относительной, а рамки его деятельности во многом определяются составом управленческих кадров предприятия. Поэтому на разных предприятиях уровень внутреннего аудита неодинаков, что и должно стать предметом изучения внешнего аудитора.
Алгоритм изучения работы внутреннего аудитора, ее оценка и принятие решения внешним аудитором о доверии к внутреннему аудиту показан на рис. 6.6.
Сотрудничая с внутренними аудиторами, внешние аудиторы могут значительно повысить эффективность своих проверок. Независимые аудиторы, или аудиторские фирмы, которые осуществляют проверку, должны иметь представление о деятельности внутренних аудиторов данного предприятия. В процессе ежегодной аудиторской проверки внутренние аудиторы под контролем независимых аудиторов могут выполнять отдельные работы. Но ответственность за выводы, сделанные по результатам проверки, полностью лежит на независимых аудиторах.
Вопросы для самоподготовки
1. Какие системы внутреннего контроля Вам известны?
2. Сформулируйте цель внутреннего контроля.
3. Как формируется среда внутреннего контроля?
4. Как влияет на организацию внутреннего контроля общее состояние экономики?
5. Приведите составляющие системы бухгалтерского учета как элемента структуры внутреннего контроля.
6. На каком этапе аудитором изучается система внутреннего контроля?
7. Приведите основные методы изучения системы внутреннего контроля.
8. Обязательно документирования результатов изучения системы внутреннего контроля?
9. Какие тесты по изучению и оценке системы внутреннего контроля Вам известны?
10. Дайте определение внутреннего аудита.
11. Какова роль внутреннего аудита в системе управления предприятием?
12. Какова роль внутреннего аудита в обеспечении сохранности активов предприятия?
13. Каким образом внутренний аудитор проводит оценку качества информации, выдаваемой управленческой системой?
14. Какие задачи внутреннего аудита?
15. Что является общим и отличным между внутренним и внешним аудитом?
16. Какая связь между внутренним и внешним аудитом?
17. Приведите объекты внутреннего аудита при проведении операционного аудита.
18. При каких условиях целесообразно проводить внутренний аудит?
Одним из интересных и новых направлений для российского аудита является разработка внутренних стандартов обеспечения взаимодействия внешних аудиторов с внутренними в процессе аудита, так как внутренний аудит для российской теории и практики - понятие относительно новое, в то время как за рубежом он известен уже с конца XIX в. на средних и крупных предприятиях промышленности, строительства, транспорта, связи, имеющих сложную управленческую структуру.
Общие рамки взаимодействия внешних и внутренних аудиторов в ходе независимой (внешней) проверки установлены РСА «Изучение и использование работы внутреннего аудита». Основные положения этого стандарта соответствуют Международному стандарту аудита МСА 610 «Рассмотрение работы внутреннего аудита». Принятые на момент написания книги федеральные стандарты аудита также указывают на необходимость координации действий внутренних и внешних аудиторов в процессе аудита. Так, согласно ФСА № 3 «Планирование аудита» в общем плане аудита должны быть отражены характер, временные рамки и объем аудиторских процедур, в том числе существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита. ФСА № 2 «Документирование аудита» указывает на необходимость включения в рабочие документы доказательств, подтверждающих факт анализа аудитором работы аудируемого лица по внутреннему аудиту, и сделанные аудитором выводы.
Независимые аудиторы в России пока взаимодействуют с отделами внутреннего аудита не так тесно, как их зарубежные коллеги. Причин тому несколько. Так, согласно действующим нормативным документам внешний аудит проводится независимым аудитором, причем его независимость определяется как законодательными, так и этическими нормами аудиторской деятельности. Целью проведения обязательного аудита является формирование мнения и последующее его выражение во всех существенных аспектах о достоверности аудируемой бухгалтерской отчетности.
Аудиторские организации в своей практической работе обязаны следовать установленным федеральным стандартам аудиторской деятельности. К квалификации независимых аудиторов предъявляются единые общероссийские требования, данная деятельность лицензируется в установленном нормативными актами порядке. Перечисленные требования в отношении российских внутренних аудиторов отсутствуют. В настоящее время российский внутренний аудит существенно отличается не только от внешнего аудита, но и от внутреннего аудита своих зарубежных коллег. Основные отличия, по мнению специалистов, вызваны тем, что:
независимость внутренних аудиторов условна, ибо определяется их подчиненностью в организации непосредственно директору или его заместителю, правлению или собранию акционеров. Отсутствуют как законодательные, так и этические нормы, подчеркивающие независимость внутренних аудиторов от непосредственного влияния руководства хозяйствующего субъекта и его подразделений;
отсутствуют профессиональные стандарты деятельности внутренних аудиторов;
отсутствуют единые требования к профессиональному и образовательному уровню внутренних аудиторов.
Однако главное отличие внутренних и внешних аудиторов в России состоит не в целях и задачах, которые они призваны решать, а в том, что на практике внутренним аудитом на российских предприятиях называются службы и подразделения, которые не в состоянии выполнить функции и задачи, присущие этому понятию. Необходимость роста профессионализма внутренних аудиторов проявляется во все возрастающих потребностях и собственников, и менеджмента, и акционеров предприятий, и внешних аудиторов.
Как правило, во внутреннем аудите нуждаются организации, имеющие:
сложную организационную структуру;
осуществляющие финансово-хозяйственные операции во взаимодействии с другими экономическими субъектами.
Выделяемое специалистами применение внутреннего аудита исключительно для предприятий, имеющих систему обособленных структурных подразделений, отвечает первому направлению.
Ко второму направлению можно отнести: финансово-промышленные группы, дочерние общества, полные товарищества, товарищества на вере, простые товарищества. В аудите все перечисленные организации объединяются понятием «связанные стороны».
Финансово-промышленная группа (ФПГ) - это совокупность юридических лиц, действующих как основное и дочерние общества либо полностью или частично объединивших свои материальные и нематериальные активы (система участия) на основе договора о создании ФПГ в целях технологической или экономической интеграции для реализации инвестиционных и иных проектов и программ, направленных на повышение конкурентоспособности и расширение рынков сбыта товаров и услуг, повышение эффективности производства, создание новых рабочих мест.
Не позднее 90 дней после окончания финансового года центральная компания ФПГ представляет всем участникам ФПГ, полномочному государственному органу отчет о деятельности ФПГ по форме, устанавливаемой Правительством РФ, а также публикует указанный отчет. Этот отчет составляется по результатам проверки деятельности ФПГ независимым аудитором, т.е. деятельность ФПГ подлежит обязательному аудиту. Все изложенное позволило сформулировать определение внутреннего аудита для ФПГ.
Внутренний аудит ФПГ - система контрольных действий, осуществляемых по поручению совета управляющих ФПГ (холдинга) специальным структурным подразделением, подчиняющимся только совету управляющих, за деятельностью предприятий, входящих в холдинг, при которой устанавливаются законность, достоверность и экономическая целесообразность совершенных хозяйственных операций, а также правильность действий должностных лиц, участвующих в их осуществлении.
Однако создание адекватного внутреннего стандарта осложняется тем, что во мнениях специалистов отсутствует единство относительно того, что представляет собой внутренний аудит, каковы его цели и функции, как реализуются функции внутреннего аудита и каковы его методы.
Даже исходя из названия цели внутреннего и внешнего аудита не могут различаться значительно, так как задача аудита, с одной стороны, состоит в раскрытии преднамеренных или непреднамеренных ошибок, проникших в проверяемый аудитором бухгалтерский отчет, и защите собственности владельцев предприятия; с другой стороны - в проверке и улучшении внутреннего контроля на проверяемом предприятии; с третьей - в анализе эффективности работы организации и ее менеджеров с вытекающими из этого анализа рекомендациями. Поскольку понятие «эффективность работы организации»
чрезвычайно широко, то оно охватывает большинство сопутствующих аудиту услуг. Одновременное следование всем трем задачам расширяет сферу действия и возможности аудиторских организаций.
Внутренний "стандарт - методика оценки действий внутреннего аудита - основан на сходстве в целях, функциях, методах и прочих аспектах внутреннего и внешнего аудита, так как именно оно позволяет внешнему аудитору использовать результаты работы внутреннего аудита.
По мнению большинства специалистов, внутренний аудит имеет следующие особенности: это независимая деятельность, проводимая внутри организации; это деятельность, направленная на оценку эффективности работы организации.
К особенностям целевой направленности внутреннего аудита, выделяемой всеми авторами, можно отнести следующие: более эффективное управление организацией; защита законных интересов предприятия и его собственников; выявление текущих проблем предприятия.
Все эти цели, несомненно, имеют место, однако в контексте взаимодействия внешнего аудита с аудитом внутренним не они являются определяющими. Для внешнего аудита наиболее важной является цель, состоящая в обеспечении достоверности данных бухгалтерской отчетности. Другая цель внутреннего аудита - помощь сотрудникам организации в эффективном выполнении ими своих функций (неоднократно отмечавшаяся автором) - совпадает с аналогичной целью внешнего аудита.
Согласно РСА «Изучение и использование работы внутреннего аудита» под внутренним аудитом следует понимать организованную хозяйствующим субъектом, действующую в интересах его руководства и (или) собственников, регламентированную внутренними документами систему контроля за соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего контроля.
Таким образом, для того чтобы оценить возможность полагаться на работу внутренних аудиторов, внешним аудиторам необходимо выяснить цель (цели) деятельности внутренних аудиторов для установления аналогичности их цели (целям) внешних аудиторов.
Внутренний аудит дает информацию высшему звену управления всей организацией о ее финансово-хозяйственной деятельности; повышает эффективность системы внутреннего контроля, препятствующей возникновению нарушений; подтверждает достоверность отчетов ее обособленных структурных подразделений.
Внутреннему аудиту свойственны функции, перечисленные в таблице 1, имеющей вид рабочего документа аудита, который заполняется в процессе оценки деятельности службы внутреннего аудита (если службе внутреннего аудита присуща какая-либо функция, указанная в таблице, аудитор ставит знак «+», если служба внутреннего аудита наделена какой-либо функцией, не указанной в таблице 1, рабочий документ - таблица - дополняется новой строкой. Впоследствии служба методологии аудита аудиторской организации должна проанализировать это дополнение и расширить стандартный набор функций службы внутреннего аудита).
Однако все функции могут быть сведены к четырем основным направлениям деятельности внутренних аудиторов: оценке и контролю эффективности системы управления; собственно аудиту; консультационной деятельности; функциям, связанным с внешним контролем и оценкой деятельности организации.
Таблица 1
Функции, присущие службе внутреннего аудита аудируемой организации
Определение |
Признак наличия данной функции у службы внутреннего аудита аудируемой организации |
Проверка достаточности и соответствия действующим нормативным актам и учредительным документам системы внутренних регламентов и процедур контроля (приказов, распоряжений, инструкций, распределения полномочий и ответственности между сотрудниками и др.) | |
2Проверка наличия, состояния, правильности оценки активов, эффективности использования всех видов ресурсов, соблюдения расчетной дисциплины, полноты и своевременности внесения налоговых платежей | |
3Экспертиза правильности организации, методологии и техники ведения бухгалтерского учета, достоверности бухгалтерской отчетности | |
4Проверка достоверности учета затрат на производство, полноты отражения выручки от реализации, точности формирования финансовых результатов, порядка использования прибыли | |
5Разработка предложений по улучшению организации системы контроля, бухгалтерского учета, расчетов, изменению структуры производства и управления, повышению эффективности программ развития | |
6Анализ внешних факторов и оценка их влияния на деятельность предприятия | |
7Консультирование учредителей и сотрудников администрации по вопросам бухгалтерского учета, налогообложения, анализа хозяйственной деятельности, менеджмента, права и др. | |
8Организация подготовки к проведению внешнего аудита, проверок налоговых и других контрольных органов | |
9Периодический контроль за финансово-хозяйственной деятельностью | |
10Проведение семинаров, повышение квалификации и обучение персонала, оказание помощи кадровой службе в подборе и тестировании бухгалтерского персонала | |
11Компьютеризация бухгалтерского учета, составления отчетности, расчетов по налогообложению, анализа хозяйственной деятельности, аудита и т.д. | |
12Проверка правильности составления и условий выполнения хозяйственных договоров | |
13Оценка экономичности и эффективности операций организации | |
Проверка уровня достижения программных целей | |
15Проверка системы контроля, направленной на выработку политики компании в рамках законодательства | |
16Подтверждение достоверности информации, используемой руководством при принятии решений |
Первое из перечисленных направлений получило название - управленческий аудит, под которым подразумевается изучение деловых операций в целях выработки рекомендаций по рациональному использованию ресурсов, достижению конечного результата и определению политики организации. Он помогает руководителям в выполнении их функций и приводит к повышению прибыльности.
Аудиторы службы внутреннего аудита могут решать и другие организационно-управленческие, правовые, технологические, технико-экономические и иные задачи, связанные со спецификой видов деятельности организации. Таким образом, граница между отдельными направлениями деятельности внутреннего аудита более чем условна, и внутренний аудит может, как повторять функции внешнего аудита (за исключением представления официального заключения внешним пользователям), так и иметь более расширенный круг функций и задач. Функции и задачи конкретного подразделения внутреннего аудита определяет создавший его управляющий орган.
Из перечисленных в табл. 1 функций, выполняемых внутренними аудиторами, внешних аудиторов интересуют исключительно функции, направленные на обеспечение достоверности информации, учитываемой и формируемой в системе бухгалтерского учета, а именно:
проверка соответствия действующим нормативным актам и учредительным документам процедур контроля при совершении хозяйственных операций;
проверка наличия, состояния и правильности оценки активов;
экспертиза правильности организации, методологии и техники ведения бухгалтерского учета, достоверности бухгалтерской отчетности;
проверка достоверности учета доходов и расходов, точности формирования финансовых результатов, порядка использования прибыли.
Следовательно, при оценке возможности полагаться на работу внутренних аудиторов внешним аудиторам необходимо установить, возложены ли на внутренних аудиторов функции, аналогичные функциям внешних аудиторов.
Большинство специалистов сходятся во мнениях относительно того, что внутренний аудит может принимать различные организационные формы. Функции внутреннего аудита могут выполнять назначаемые собственниками и (или) руководством хозяйствующего субъекта: ревизоры, ревизионные комиссии; специальные службы внутреннего аудита; отдельные аудиторы, состоящие в штате экономического субъекта; привлекаемые для целей внутреннего аудита сторонние организации и (или) внешние аудиторы. Форма зависит от различных факторов, определяющих вид деятельности, объем экономических показателей, сложившуюся систему управления.
Внутрихозяйственный контроль может проводить служба (отдел, группа) внутреннего аудита, являющаяся самостоятельным подразделением аппарата управления. Такая служба создается для проверки эффективности контрольных методов и процедур на предприятии, оказания помощи администрации в контроле за работой всех подразделений и защиты законных имущественных интересов собственников.
Таким образом, внутренний аудит - это структура, дополняющая структурно-функциональную систему внутреннего контроля и входящая в ее конфигурацию у некоторых организаций.
Внутренний контроль в его структурно-функциональной форме присущ каждой организации, так как сотрудники этой организации наделены должностными (в том числе контрольными) обязанностями. Система внутреннего контроля не может быть заменена внутренним
аудитом. Дополнительно созданная в организации служба внутреннего аудита может только укрепить, усилить систему внутреннего контроля, но никак не подменить ее. Внутренний контроль, в отличие от внутреннего и управленческого аудита, понятие более широкое, и, кроме того, он должен присутствовать в той или иной мере в каждой организации, независимо от вида деятельности, численности работников, формы собственности, организационно-правовой формы и других факторов. Внутренний аудит - это дополнительный эшелон контроля, предшествующий аудиторскому, за достоверностью бухгалтерской отчетности и эффективностью функционирования имеющейся системы внутреннего контроля.
Внутренний аудит, как полагают отдельные специалисты, присущ крупным и некоторым средним организациям, в основном обладающим следующими особенностями:
усложненной организационной структурой (дивизиональной, матричной, конгломератной);
многочисленностью филиалов, дочерних компаний;
разнообразием видов деятельности и возможностью их кооперирования;
стремлением органов управления получать достаточно объективную и независимую оценку действий менеджеров всех уровней управления.
По мнению других специалистов, внутренний аудит характерен исключительно для предприятий, имеющих систему обособленных структурных подразделений, третьи высказываются о необходимости организации службы внутреннего аудита во всех организациях. Так, по мнению аудиторов аудиторской организации «Юникон» - А. Веренкова, А. Гапоника, Г. Шафронской, «внутренний аудит является необходимым элементом управленческого контроля в организациях всех форм собственности. В настоящее время совершенствование внутреннего аудита является одним из способов повышения эффективности системы управления предприятия» 1 .
Сходство внутреннего и внешнею аудита проявляется также в использовании одинаковых методов для достижения заданной цели - обеспечения достоверности бухгалтерской отчетности.
При внутреннем и внешнем аудите применяются аналогичные методы, в частности анализ систем внутреннего контроля и проведение выборочных проверок при аудиторском тестировании.
Таким образом, внешним аудиторам при оценке возможности полагаться на работу внутренних аудиторов необходимо ознакомиться с методами работы внутренних аудиторов, чтобы установить адекватность их цели.
Внутренний и внешний аудит объединяет информационная база их деятельности. Она является единой - внутренние и внешние аудиторы при проверках используют одни и те же данные бухгалтерского учета и отчетности. Конструктивное взаимодействие внешних и внутренних аудиторов способно принести положительные результаты всем участникам процесса. Так, внешние аудиторы могут пойти на сокращение своих аудиторских процедур и глубины тестов по подтверждению бухгалтерской отчетности, используя работу внутренних аудиторов. При этом большее внимание внешние аудиторы могут уделить консалтинговым услугам в области учета, налогов и финансов. Руководство проверяемых хозяйствующих субъектов может сократить расходы на обязательный аудит, не потеряв качества получаемых услуг, и использовать профессионально функционирующую службу внутреннего аудита, которая может предоставлять информацию не только по вопросам бухгалтерской отчетности, но и по другим вопросам.
На рис. 1 представлена последовательность оценки внутреннего аудита в ходе внешней аудиторской проверки, основанная на постулатах, изложенных выше.
Мнение о деятельности внутреннего аудита формируется аудиторской организацией на стадии планирования предстоящей проверки. В процессе рассмотрения работы внутреннего аудита изучают:
организационный статус: положение о службе внутреннего аудита в системе управления проверяемого предприятия, ее возможности и способность соблюдать объективность и независимость, наличие или отсутствие иных обязанностей, наличие ограничений, накладываемых руководством и (или) собственниками аудируемого лица на внутренний аудит;
компетентность: профессиональное образование и навыки (опыт работы) аудиторов, кадровая политика в области найма, обучения и повышения квалификации сотрудников службы внутреннего аудита, степень понимания ими стоящих перед ними задач;
профессиональный уровень: состояние планирования, контроля и документирования работы внутреннего аудита, наличие и содержание рабочих программ и рабочей документации;
функциональные рамки: содержание и объем работы, которую выполняет служба внутреннего аудита;
уровень значимости: рассмотрение и принятие к исполнению руководством и (или) собственниками аудируемого лица рекомендаций внутреннего аудита.
При принятии решений использовать работу службы внутреннего аудита как основы для модификации объема и характера планируемых процедур должны быть согласованы с руководством хозяйствующего субъекта и службой внутреннего аудита вопросы более детального ознакомления с интересующими отчетами внутренних аудиторов и совместным планом действий. Содержание и объем конкретной работы внутренних аудиторов, используемой внешним аудитором, зависит от оценки аудиторского риска, существенности рассмотренного объекта проверки и предварительной оценки службы внутреннего аудита.
4. Сбор сведений об особенностях деятельности внутреннего аудита у аудируемого лица
5. Определение, насколько служба внутреннего аудита выполняет проверки бухгалтерской отчетности и может быть полезна внешним аудиторам
7. Документирование отсутствия у аудируемого лица самостоятельной службы внутреннего аудита или несоответствия задач этой службы целям внешнего аудита
8. Проведение дальнейшего тестирования
Практика показывает, что основная причина отказа внешних аудиторов от использования работы внутренних аудиторов состоит не в том, что внутренние аудиторы работают неэффективно, а в том, что фактически выполняемые ими функции не связаны с обеспечением достоверности бухгалтерской отчетности. Внешний аудитор принимает решение полагаться на работу внутреннего аудита, когда уверен, что его цель, функции и методы направлены на обеспечение достоверности бухгалтерской отчетности на основе применяемых средств системы внутреннего контроля. Если аудиторской организацией принято решение об использовании работы внутреннего аудита, то работа и рабочие документы внутреннего аудита детально изучаются.
Последовательность действий при оценке работы внутренних аудиторов представлена на рис. 2. В ходе этого процесса внешние аудиторы должны убедиться в том, что:
программы и объем работы внутреннего аудита отвечают целям внешнего аудита;
работа внутренних аудиторов проводится по плану и документально оформляется;
выводы (заключения) внутренних аудиторов достаточно обоснованны полученными ими данными и соответствуют Существующим обстоятельствам, а содержание отчетов, подготовленных внутренними аудиторами, соответствует результатам выполненной ими работы;
зоны повышенных рисков, известные специалистам предприятия, учитываются при планировании работ и проверяются внутренним аудитом;
отношение руководства и (или) собственников к замечаниям, предложениям и вопросам, поставленным внутренними аудиторами, конструктивное.
По завершении каждой процедуры аудитор документирует сделанные выводы и рассматривает вопрос о целесообразности дальнейшего тестирования. В случае признания (по результатам предварительного тестирования) специалистов внутреннего аудита компетентными и достижения взаимопонимания между внешними и внутренними аудиторами может быть решен вопрос о непосредственной помощи внутренних аудиторов при проведении процедур внешнего аудита. Порядок привлечения внутренних аудиторов к этой работе следует согласовывать с руководством аудируемого лица.
Качество работы внутреннего аудита оказывает определенное влияние также на проведение аудиторских проверок внешними аудиторами.
Эффективная работа отдела внутреннего аудита:
позволяет внешним аудиторам не проводить детальную проверку, так как внешний аудитор может в определенной мере доверять внутренним;
помогает аудиторам в раскрытии ошибок и нарушений. При этом существенно снижаются затраты времени на проверку в связи с сокращением объема независимых процедур;
повышает степень надежности СВК проверяемого предприятия и, следовательно, как одна из составляющих влияет на оценку аудиторского риска, принимаемого внешними аудиторами.
Однако ответственность внешнего аудитора за выражаемое им мнение по финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемой организации не может быть уменьшена или разделена с внутренними аудиторами.
Выводы, которые сделал независимый аудитор в процессе изучения системы внутреннего аудита проверяемого предприятия, отражаются в рабочей документации аудита.
Приведенный внутренний стандарт изучения службы внутреннего аудита отличает несколько иной подход, чем в ранее представленных стандартах - он скорее напоминает «информацию к размышлению» в части теоретических выкладок и обобщения мнений специалистов, однако снабжен блок-схемами технологического процесса исследования.
Для дальнейшего совершенствования представленной методики исследования организации внутреннего аудита аудируемых лиц следует выделить два направления:
проверку организации службы внутреннего аудита;
проверку организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля в условиях функционирования внутреннего аудита.
Основными элементами таких стандартов-методик проверки должны стать: оценка влияния факторов на надежность контрольной среды; описание системы бухгалтерского учета; описание и оценка организованных для этих целей средств внутреннего контроля; состав тестов средств внутреннего контроля.
1Краев А.В., Краева О.А., Богомолов A.M. Аудит. Внутрифирменные стандарты. - М., ПРИОР, 2002
1Морозова Ж.А. (руководитель отдела методологии и консультирования ООО «Берг и партнеры. Налоговый консалтинг» Внутренний стандарт «Цели и основные принципы аудита бухгалтерской отчетности» // Аудиторские ведомости, 2004. - № 3.)
1Веренков А.И., Гапоник А.И., Шафронская Г.Г. Использование внутреннего аудита для целей внешнего аудита // Аудиторские ведомости, 200!. - № 8.
Управление рисками, аудит и внутренний контроль Филатов Александр Александрович
4. Взаимодействие внутреннего аудита с внешним аудитором и другими субъектами системы внутреннего контроля компании Взаимодействие с внешним аудитором
4. Взаимодействие внутреннего аудита с внешним аудитором и другими субъектами системы внутреннего контроля компании
Взаимодействие с внешним аудитором
Руководитель внутреннего аудита координирует взаимодействие внутреннего аудита с внешним аудитором компании.
Внутренний аудит и внешний аудитор могут взаимодействовать в рамках:
– обмена информацией о результатах оценки эффективности СВК компании, в том числе за подготовкой бухгалтерской (финансовой) отчетности;
– обсуждения планов деятельности внутреннего аудита и внешнего аудитора с целью их координации и минимизации двойной работы;
– анализа эффективности внедрения корректирующих мероприятий, направленных на устранение недостатков СВК компании за подготовкой бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Результаты работы внутреннего аудита могут быть использованы внешним аудитором в рамках проведения процедур внешнего аудита. В этом случае внешний аудитор проводит предварительную оценку результатов работ внутреннего аудита согласно требованиям применимых стандартов аудита. Руководителю внутреннего аудита рекомендуется оказывать содействие внешнему аудитору в проведении такой оценки.
Руководитель внутреннего аудита на ежегодной основе обсуждает с советом директоров (комитетом по аудиту) эффективность процесса внешнего аудита (включая эффективность координации деятельности внутреннего и внешнего аудита).
Взаимодействие с другими субъектами системы внутреннего контроля
Внутренний аудит может использовать в своей деятельности результаты работы других субъектов СВК и иных заинтересованных сторон, которые в силу своего функционала так же, как и внутренний аудит, осуществляют мониторинг и оценку системы внутреннего контроля по отдельным направлениям деятельности (в том числе комплаенс-служба, подразделение по управлению рисками, служба безопасности и другие специализированные подразделения, а также ревизионная комиссия, далее – «субъекты СВК и иные заинтересованные стороны»). В целях выявления рисков с недостаточным или дублирующим покрытием субъектами СВК и/или заинтересованными сторонами руководитель внутреннего аудита14 разрабатывает схему (карту) взаимодействия субъектов СВК и иных заинтересованных сторон, осуществляющих мониторинг и оценку СВК по отдельным направлениям деятельности («карта гарантий») – документ, определяющий сферы ответственности субъектов СВК и иных заинтересованных сторон в отношении отдельных рисков компании. Схема (Карта) взаимодействия субъектов СВК и иных заинтересованных сторон может включать следующую информацию:
– перечень бизнес-процессов компании;
– перечень рисков компании;
– лиц, ответственных за управление рисками компании (владельцев риска);
– субъекты СВК и иные заинтересованные стороны, осуществляющие мониторинг/оценку в отношении каждого из рисков.
При разработке схемы (карты) руководитель может использовать имеющиеся в компании классификатор рисков и процессов, карту рисков, другие внутренние документы компании, определяющие схемы взаимодействия субъектов СВК и иных заинтересованных сторон, осуществляющих мониторинг и оценку СВК по отдельным направлениям деятельности.
В случае если внутренний аудит полагается на результаты работы других субъектов СВК и иных заинтересованных сторон, руководителю внутреннего аудита рекомендуется предварительно оценить качество и надежность результатов работ (в т. ч. применяемую методологию, процедуры и техники, используемые при оценке, объем и характер работ и проч.).
Взаимодействие с государственными надзорными органами
Внутренний аудит в рамках своей деятельности взаимодействует с государственными надзорными органами в порядке, предусмотренном законодательством и соответствующими внутренними нормативными документами компании, в том числе со Счетной палатой Российской Федерации, а также другими государственными надзорными органами по вопросам, относящимся к компетенции внутреннего аудита.
Из книги Банковский аудит автора Шевчук Денис Александрович10. Организация системы внутреннего контроля в банке. Банк организует внутренний контроль с учетом рекомендаций по организации внутреннего контроля за рисками банковской деятельности. Система внутреннего контроля организуется органами управления банка,
Из книги Контроль и ревизия: конспект лекций автора Иванова Елена Леонидовна10. Принципы системы внутреннего контроля Критерием эффективности системы внутреннего контроля служит соблюдение принципов внутреннего контроля организации.1. Принцип ответственности.2. Принцип сбалансированности (сбалансированность означает, что субъекту нельзя
Из книги Государственные и муниципальные финансы автора Новикова Мария Владимировна11. Составляющие системы внутреннего контроля Система внутреннего контроля состоит непосредственно из органов контроля, т. е. органов, учрежденных в организации в целях осуществления внутренних проверок, ревизий. Это могут быть службы внутреннего аудита,
Из книги Контроль и ревизия автора Иванова Елена Леонидовна12. Классификация системы внутреннего контроля Поскольку система контроля является важной составляющей управленческого контроля в целом, для раскрытия механизмов функционирования данной системы необходимо изучить особенности ее составных элементов, а для этого
Из книги Международные стандарты аудита: Шпаргалка автора Автор неизвестен38. Взаимодействие Счетной палаты с другими контрольными органами РФ Контрольные органы Президента РФ и Правительства РФ, Федеральная служба безопасности РФ, Служба внешней разведки РФ, правоохранительные органы, контрольные органы субъектов РФ, Центральный банк РФ и
Из книги Организация управленческого учета в строительстве автора Чернышев В. Е.11. Принципы системы внутреннего контроля Критерием эффективности системы внутреннего контроля служит соблюдение принципов внутреннего контроля организации.1. Принцип ответственности.2. Принцип сбалансированности.3. Принцип подконтрольности каждого субъекта
Из книги Логистика автора Савенкова Татьяна Ивановна31. ОЦЕНКА АУДИТОРСКОГО РИСКА И СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ У СУБЪЕКТОВ, ИСПОЛЬЗУЮЩИХ ОБСЛУЖИВАЮЩИЕ ОРГАНИЗАЦИИ Обслуживающая организация – это фирма, которая оказывает различные услуги по ведению бухгалтерского учета, подготовке финансовой отчетности. В этих
Из книги Аудит. Шпаргалки автора Самсонов Николай Александрович9.1. Задачи, проблемы и практический опыт автоматизации системы внутреннего контроля Автоматизация на протяжении нескольких десятилетий является одним из наиболее перспективных направлений совершенствования системы учета и контроля.Автоматизацию системы
Из книги Настольная книга по внутреннему аудиту. Риски и бизнес-процессы автора Крышкин Олег1. 12. Взаимодействие логистики с другими организационными процессами Осуществление логистической деятельности тесно переплетается с другими видами деятельности на предприятии. Зачастую логистическая функция «растаскивается» по различным службам: одно подразделение
Из книги Восстановление бухгалтерского учета, или Как «реанимировать» фирму автора Уткина Светлана Анатольевна72. Использование внутреннего аудита внешним аудитом Средства решения специфических задач, стоящих перед внешним и внутренним аудитом, могут в ряде случаев совпадать и быть использованы при определении содержания, сроков и объема внешних аудиторских
Из книги Управление рисками, аудит и внутренний контроль автора Филатов Александр АлександровичРегламентация деятельности функции внутреннего аудита Деятельность функции внутреннего аудита должна определенным образом регламентироваться. Следует заметить, что слово «регламент» многие понимают как письменный свод неких правил и установок, регулирующих
Из книги автораДокументирование работы внутреннего аудита Процесс документирования приводит к созданию рабочей документации. Любое ПВА выигрывает от внедрения оптимальной системы документирования работы в рамках аудиторских проектов. Наличие такой системы имеет ряд следующих
Из книги автора5.6. Использование системы внутреннего контроля Одним из важнейших способов обнаружения всех видов ошибок является внутренний контроль. Система внутреннего контроля – это политика организации, направленная на выявление, исправление и предотвращение ошибок и искажений
Из книги автора3. Место внутреннего аудита в организационной структуре компании Решение об организации внутреннего аудита принимается советом директоров, который также несет ответственность за контроль качества работы внутреннего аудита компании.Функция внутреннего аудита может
Из книги автораМетодические рекомендации по организации взаимодействия с внешним аудитором в процессе организации и проведения обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности Введение Взаимодействие совета директоров (наблюдательного совета), в том числе его комитета
Из книги автора2. Взаимодействие с внешним аудитором в процессе проверки внешним аудитором достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности 2.1. Координирующая роль комитета по аудиту для обеспечения эффективного рабочего взаимодействия30Комитет по аудиту должен стремиться
Внешний аудит взаимодействует с внутренним. Он в первую очередь оценивает организацию и действенность внутреннего аудита. При этом устанавливаются:
степень объективности;
независимость;
компетентность;
объём выполняемых функций.
Для объективной оценки необходимо рассмотреть состояние активных и пассивных операций, которые должны:
носить подлинный характер;
быть правильно оценены;
правильно отражены в учёте;
отвечать требованиям законодательства.
Аудитор не несёт ответственности за составление отчёта банком.
Положением о порядке составления и представления в Центральный банк аудиторского заключения по результатам проверки деятельности коммерческих банков разрешено при проверке филиалов банка основываться на выводах службы внутреннего контроля (СВК).
В связи с этим аудиторская фирма должна оценить, насколько уровень организации внутреннего контроля соответствует масштабу и специфике операций в банке, а также насколько квалифицированны и независимы сотрудники СВК.
Для создания эффективного функционирования службы внутреннего контроля необходимо соблюдение ряда условий.
Во-первых, организационная структура СВК должна быть построена исходя из пределов управляемости, количественной и качественной достаточности персонала в зависимости от масштабов и особенностей банка, наличия внутренних и внешних связей, применения разных методов контроля.
Поэтому в СВК должны быть подсистемы:
автоматического контроля;
операционного контроля;
прогнозирования;
оценки банковских рисков;
оптимизации структуры банка.
Во-вторых, необходимым условием является гибкость СВК и адекватность реакции на изменения, как во внешней, так и во внутренней среде.
В-третьих, необходим максимально возможный уровень информированности, т.е. аудиторская фирма должна иметь доступ к любой документации.
В-четвёртых, важным условием является высокий профессиональный уровень работников банка, наличие соответствующего образования, опыта, а также личных качеств - корректности, доброжелательности.
В-пятых, условием успешного функционирования СВК является её независимость. Согласно Положению об организации внутреннего контроля в банках руководитель СВК назначается правлением банка, является заместителем руководителя банка и не может возглавлять другие подразделения.
Аудиторские риски
Деятельность аудитора детально планируется руководителем аудиторской фирмы. Различают стратегическое планирование и детальное планирование.
Стратегическое планирование предполагает определение: объема работы на основе знания и опыта; определение рисков; ожидание клиентов (фирм, банков).
Совокупное аудиторское знание и опыт позволяют оценить объем работы аудитора и степень риска аудитора при проверке данного банка. Обычно в методической литературе различают следующие виды рисков:
1) риск профессиональной способности аудитора. Он определяется строгим подходом к выбору проверяемой фирмы, с учетом ее репутации (порядочность, честность фирмы, степень риска совершаемых операций данным банком). Берясь за проверку той или иной фирмы (банка), аудиторская компания, прежде всего, обращает внимание на ее репутацию. Таким образом, проверка данной фирмы не должна нанести ущерб аудиторской компании и ее клиентам;
2) риск ожидания клиента - риск не удовлетворить выводами своего клиента. В случаях, когда клиент не доволен аудиторской проверкой, он может в дальнейшем отказаться от услуг этой аудиторской компании;
3) аудиторский риск - аудиторское заключение может быть неверным.
В современных новых условиях хозяйствования наиболее «опасными» для аудитора являются риски первой группы, хотя аудиторскими фирмами по настоящее время именно им уделяется наименьшее внимание. Потеря репутации аудиторской фирмой неизбежно приведет к потере большей части клиентов, как новых так и старых, кроме того это может привести к прекращению лицензии на право заниматься аудиторской деятельностью. Поэтому для современной аудиторской фирмы «борьба за клиента» имеет свою специфику.
Считаем, что подписанию договора на аудиторское обслуживанию и появлению нового клиента у аудиторской фирмы должен предшествовать «экспресс-аудит» (предварительное знакомство с потенциальным клиентом).
Аудиторские риски подразделяются на: присущие риски; контрольные риски; риск выявления ошибок.
Присущие риски - это риски, присущие самому характеру деятельности банка или фирмы. Работа банка характеризуется большим количеством операций, совершаемых в течение отчетного периода. Чем больше количество операций, тем больше возможность ошибок. Поэтому важно выявить существенную ошибку, которая приводит к изменению (искажению) финансовых результатов. Контрольные риски. Бухгалтерский учет клиента (банка) содержит определенные контрольные системы. При хорошей контрольной системе контрольные риски ниже, при плохой - выше.
Например, оборотно-сальдовую ведомость можно рассматривать как одну из контрольных систем для определения правильной разноски операций банка по счетам бухгалтерского учета. Если правильно подсчитаны обороты, то остатки на конец дня сходятся. Следовательно, все операции отражены как по дебету так и по кредиту счетов. Риск выявления ошибок означает, что не все ошибки можно обнаружить определенными аудиторскими приемами. Если ошибка не будет выявлена, то она может сказаться в дальнейшей деятельности банка.
Таким образом, при стратегическом планировании изучается действующая система контроля у клиента и определяется риск выявления ошибок. Если на этой стадии будет установлено, что аудиторский риск высок, аудиторская фирма делает вывод, что у данного клиента при подтверждении отчета предстоит большой объем работы.